Тема 3. Відповідальність за порушення фінансового законодавства

Глава 1. Фінансово-правова відповідальність в системі юридичної відповідальності

1.1. Поняття й ознаки фінансово-правової відповідальності

1.2. Принципи та функції фінансово-правової відповідальності. Співвідношення з
іншими видами юридичної відповідальності

Глава 2. Фінансове правопорушення – підстава фінансово-правової
відповідальності

2.1. Фінансове правопорушення: поняття, склад, види

2.2. Суб’єкти фінансового правопорушення

2.3. Суб’єктивна сторона фінансового правопорушення

2.4. Об’єкт фінансового правопорушення

2.5. Об’єктивна сторона фінансового правопорушення

Глава 3. Фінансово-правова відповідальність

3.1. Класифікація фінансових правопорушень

3.2. Відповідальність за порушення податкового законодавства

3.3. Відповідальність за порушення бюджетного законодавства

Література

Глава 1. Фінансово-правова відповідальність в системі юридичної відповідальності

1.1. Поняття й ознаки фінансово-правової відповідальності

Ефективність фінансово-правового регулювання визначається станом виконання суб’єктами фінансових правовідносин своїх обов’язків, закріплених у фінансово-правових нормах. У суспільстві з високим рівнем правової культури виконання обов’язків забезпечується головним чином за рахунок переконання учасників суспільних відносин у необхідності суспільно корисної поведінки, про зміст юридичної відповідальності говорять у сенсі соціального капіталу. Саме цим визначається зміст юридичної відповідальності у позитивному аспекті. Протилежним підходом є розгляд юридичної відповідальності у ретроспективному аспекті.

Сутність юридичної відповідальності в ретроспективному аспекті визначає державний примус. Юридична відповідальність виконує функцію гаранта дотримання приписів правових норм, реалізації суб’єктивних прав і виконання юридичних обов’язків учасниками правовідносин.

Відтак ретроспективна (негативна) юридична відповідальність суб’єктів фінансово-правових відносин завжди пов’язана із ужиттям заходів державного примусу та покарання за порушення правової заборони, встановленої у положеннях фінансового законодавства. У літературі її характеризують такими ознаками, як засудження суб’єкта правопорушення за протиправні дії у сфері фінансової діяльності держави, органів місцевого самоврядування; покладання на нього встановленого законодавством та забезпеченого державою юридичного обов’язку бути позбавленим належних йому певних благ (майнового та особистого характеру) за скоєне правопорушення.

Традиційно розрізняють чотири види юридичної відповідальності: кримінальну, адміністративну, цивільно-правову і дисциплінарну. Водночас у юридичній літературі не бракує праць, в яких вистоюються інші самостійні вили юридичної відповідальності, зокрема конституційна, господарська, земельна, екологічна, міжнародна тощо.

Як самостійний вид відповідальності розглядають і фінансово-правову відповідальність. Певно, найґрунтовнішою теоретичною розробкою у сфері теорії фінансово-правової відповідальності можна назвати роботу А.Й. Іванського «Фінансово-правова відповідальність: теоретичний аналіз». Він аналізує правову природу, суть, значення, функції, особливості фінансово-правової відповідальності. Трансформація системи фінансово-правового регулювання та інтенсивний розвиток фінансового законодавства в Україні призвели до формування значного законодавчого масиву, в якому закріплені підстави відповідальності, санкції за порушення фінансово-правових норм та визначено процесуальний порядок застосування цих санкцій:

• було встановлено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, нецільове використання бюджетних коштів, здійснення видатків бюджету чи наданий кредитів з бюджету без встановлених бюджетних призначень або з їх перевищенням; до Кодексу України про адміністративні правопорушення були включені окремі статті, які передбачали адміністративну відповідальність за порушення фінансового законодавства; у Бюджетному та Податковому кодексах України закріплено фінансові санкції за порушення бюджетного та податкового законодавства так само, як і у Декреті Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» закріплені фінансові санкції за порушення валютного законодавства.

На підставі вищевикладеного слід зазначити, що відповідальність за порушення фінансового законодавства виступає як форма реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі вчинення порушення приписів фінансово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповноваженими державними органами до правопорушника передбачених законом санкцій. Відповідальність за порушення фінансового законодавства є складним міжгалузевим правовим інститутом, що включає як фінансову, так й інші види відповідальності (адміністратив­ну, кримінальну, дисциплінарну тощо) у разі порушення фінансово-правових норм.

«Фінансово-правова відповідальність – це застосування у встановленому законом порядку до порушників фінансово-правових норм особливих заходів державного примусу – фінансових санкцій, пов’язаних з додатковими обтяженнями майнового характеру» (російські професори М.В. Карасьова, Ю. А. Крохіна). «Фінансово-правова відповідальність – це правовідносини, що виникають з порушення встановлених законодавством фінансових зобов'язань, і полягають у застосуванні до правопорушника заходів фінансово-правового характеру, які викликають настання невигідних майнових наслідків через негативну оцінку державою його протиправного винного діяння, настання яких забезпечується можливістю державного примусу» (С.Є. Батиров). «Фінансово-правова відповідальність – закріплений нормами фінансового права обов’язок правопорушника зазнавати заходів державного примусу у вигляді фінансових санкцій карального характеру (штраф, пеня) за скоєне ним правопорушення у сфері фінансової діяльності держави та місцевого самоврядування» (Н.В. Сердюкова). «Фінансово-правова відповідальність являє собою правовідносини, що виникають через порушення громадянами i організаціями своїх фінансових зобов’язань перед державою, виражається у формі несприятливих наслідків майнового характеру на стороні правопорушника, настання яких забезпечується можливістю державного примусу» (В. М. Маліновська). «Фінансово-правову відповідальність можна визначити як застосування до порушника фінансово-правових норм заходів державного примусу уповноваженими на те державними органами, що покладають на правопорушника додаткові обтяження майнового характеру» (Н. В. Саттарова).

Як застосування санкцій розглядають фінансову відповідальність росіяни А. В. Бризгалін і А. В. Зімін.

В. А. Свірідов, В. Соловйов та інші вчені використовують для визначення фінансової відповідальності концепцію «юридична відповідальність – реалізація санкції», розроблену О. Е. Лейстом.

У цілому, на даний час в науковій літературі склалися кілька основних напрямків у розумінні юридичної природи і структури фінансово-правової відповідальності. Одні вчені вважають фінансово-правову відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності. Інші вважають, що вона є різновидом адміністративної відповідальності. Ще одна група учених визначає як самостійні види юридичної відповідальності податкову, валютну тощо. Четверта група учених визначає податкову, бюджетну, валютну відповідальність в системі фінансово-правової відповідальності.

Отже, поняття «фінансово-правова відповідальність» включає такі різновиди: податкова, банківська, валютна та відповідальність за порушення розрахунково-касових операцій тощо. Аналізуючи ці поняття, мається на увазі, що всі вони існують в рамках загального поняття «фінансово-правова відповідальність».

Фінансово-правова відповідальність – це міра державного осуду, яка виявляється у нормативному та забезпеченому державним примусом у фінансовому праві обов’язку суб’єкта фінансового правопорушення зазнавати заходів державного примусу у вигляді фінансових санкцій (штраф, пеня, припинення бюджетного фінансування) за вчинене ним правопорушення у сфері публічної фінансової діяльності.

Отже, якщо суб’єкт не дотримується приписів фінансових норм, порушує їх, то виникає негативна відповідальність. З моменту вчинення фінансового правопорушення фінансово-правова відповідальність виникає у вигляді обов’язку правопорушника піддатися засудженню (осуду) і зазнати несприятливих наслідків майнового і немайнового характеру, передбачених санкцією фінансової норми. Російський науковець А.А. Гогін негативний аспект податкової відповідальності визначає як обов’язок зазнавати позбавлення особистого і майнового характеру, що містяться в санкціях податкових норм.

В аспекті визначення фінансово-правової відповідальності з точки зору суб'єктивного права, необхідно включити до її змісту як обов’язок фінансового правопорушника зазнати несприятливі обмеження прав, передбачені санкцією норми фінансової відповідальності, так і реалізацію фінансової санкції, коли правопорушник безпосередньо зазнає несприятливих наслідків У такій конструкції реалізація санкції, що передбачає міру фінансово-правової відповідальності, виступає частиною правовідносин, що виникають між правопорушником і компетентними органами. Реалізація санкції означає реалізацію негативного аспекту фінансової відповідальності, що полягає в несприятливих обмеженнях прав майнового або організаційного характеру. Застосування фінансової санкції примушує правопорушника до несення несприятливих наслідків і фінансово-правомірної поведінки, тому певною мірою негативний аспект реалізації фінансово-правової відповідальності спрямований в майбутнє, щоб не допустити повторного фінансового правопорушення.

Суттєвою ознакою будь-якого виду юридичної відповідальності виступає державний осуд правопорушника. У рішенні компетентного органу міститься засудження дій фінансового правопорушника. Без засудження фінансового правопорушника неможлива реалізація фінансової санкції. Отже, засудження, що полягає в рішенні органу, уповноваженого застосовувати заходи відповідальності, є обов’язковою ознакою фінансово-правової відповідальності.

Встановлення охоронних норм відповідальності для всіх суб’єктів фінансових правовідносин приводить до того, що в разі невиконання ними своїх обов’язків, порушення ними норм права, слідує невідворотність заходів фінансової відповідальності. Це є дуже важливим дійовим засобом забезпечення прав і законних інтересів суб’єктів фінансових правовідносин, і служить запобіганню фінансовим правопорушенням. Багато в чому завдяки встановленню охоронних норм відповідальності реалізується охоронна функція права в цілому.

Особливість фінансово-правової відповідальності проявляється в тому, що вона полягає в позбавленнях саме майнового (матеріального) характеру. «Формально це обумовлено специфікою фінансово-правових санкцій, що мають майновий характер і, таким чином, що впливають на економічні інтереси правопорушників». За своєю суттю фінансові правовідносини є майновими, тому і дія на правопорушника відбувається у властивих фінансовому праву формах. Фінансово-правова відповідальність покликана, насамперед, відновлювати порушені фінансові інтереси. Фінансово-правова відповідальність означає зменшення майна (майнових благ, прав) правопорушника. Таке зменшення полягає в зменшенні майнової сфери (маси, фондів) без надання якого-небудь еквівалента.

Ще одна важлива характерна ознака фінансово-правової відповідальності полягає в тому, що при її реалізації відбуваються накладення обов’язку майнового характеру, який є додатковим, новим, таким, що не існував раніше, до здійснення фінансового правопорушення. Виконання фінансово-правового обов’язку, що існував до правопорушення, не може бути визнане відповідальністю, оскільки не спричиняє додаткових майнових втрат.

Фінансово-правова відповідальність має публічно-майновий характер. Публічний характер виражається у тому, що фінансове правопорушення як підстава фінансово-правової відповідальності завдає шкоди публічним інтересам у галузі фінансової діяльності; майновий характер полягає у державно-правовому впливі на економічні інтереси суб’єктів, що скоїли фінансове правопорушення.

Можна виділити такі ознаки фінансово-правової відповідальності:

1. Фінансово-правова відповідальність є формалізованою і встановлена нормами фінансового законодавства.
2. Фінансово-правова відповідальність застосовується уповноваженими на те державними органами і (як виключення) самим порушником.
3. Фінансово-правова відповідальність є засобом охорони порядку в державі і забезпечується заходами державного примусу, який в свою чергу, закріплюється в санкції фінансової норми, а в разі її застосування об’єктивується в наслідках майнового і немайнового характеру.
4. Фінансово-правова відповідальність настає за особливе фінансове правопорушення.
5. Фінансово-правова відповідальність пов’язана із застосуванням санкцій фінансово-правових норм.
6. Фінансово-правова відповідальність реалізується в особливій процесуальній формі.
7. Виявляється в обов’язку правопорушника зазнати покарання (новий обов’язок, якого не існувало до скоєння правопорушення) за свою протиправну поведінку.
8. Має для правопорушника певні негативні наслідки: втрату конкретних благ особистого (позбавлення волі, посади), організаційного (позбавлення дозволу на банківську або іншу фінансову діяльність, вилучення й анулювання торговельного патенту), майнового характеру (накладення штрафу, нені, припинення бюджетного фінансування, конфіскація валютних цінностей тощо);

Таким чином, фінансово-правова відповідальність полягає в накладенні обов’язку майнового характеру, який є додатковим, новим, що не існував раніше, до вчинення фінансового правопорушення. Фінансово-правова відповідальність повинна ґрунтуватися на загальних принципах юридичної відповідальності (принцип законності, принцип відповідальності лише за провину, принцип справедливості, принцип невідворотності тощо). Заходи фінансово-правової відповідальності реалізуються через спеціально уповноважені органи, що володіють владними повноваженнями.

Негативний аспект реалізації фінансово-правової відповідальності характеризують такі ознаки: фінансово-правовий обов’язок, що витікає з юридичного факту фінансового правопорушення, засудження фінансового правопорушника, що полягає у рішенні компетентного органу; державний примус; несприятливі наслідки, передбачені санкцією порушеної норми.

1.2. Принципи та функції фінансово-правової відповідальності. Співвідношення з іншими
видами юридичної відповідальності

Головною метою фінансово-правової відповідальності є забезпечення правопорядку та дотримання фінансової дисципліни, підвищення рівня правосвідомості та правової культури у галузі фінансової діяльності.

Досягненню цієї мети покликані сприяти принципи, на яких базується фінансово-правова відповідальність: законності, справедливості, одноразовості притягнення до відповідальності, доцільності, невідворотності фінансового покарання.

Так, принцип законності означає неприпустимість притягнення до відповідальності за скоєння фінансового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених фінансовим законодавством. Принцип справедливості реалізується через низку складових, серед яких вина посідає визначальне місце. Не може бути притягнута до відповідальності особа, вину якої у скоєнні фінансового правопорушення не доведено. Водночас у багатьох фінансових відносинах обов’язок із доведення невинності у правопорушенні покладають саме на особу, яку звинувачують у його скоєнні. У реалізації принципу справедливості суттєву роль відіграє й те, що фінансова санкція має відповідати, бути пропорційною розміру вчиненого фінансового правопорушення:

Принцип одноразовості притягнення до фінансової відповідальності втілюється через призму ст.61 Конституції України, згідно з якою нікого не можна двічі притягнути до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Притягнення до відповідальності одного й того самого суб’єкта за одне і те ж діяння означає перевищення міри фінансово-правової відповідальності. Разом з тим, у фінансовому праві є прецедент, коли норми законодавства встановлюють можливість застосування не просто кількох фінансових санкцій за одне правопорушення, а й фінансової санкції на фінансову санкцію. Мова йде про положення Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20.12.2000 p. № 2181-ІІІ, відповідно до якого пе­ню накладають не тільки на суму податкового боргу (недоїмки), а й на суми штрафів, що їх нараховують у зв’язку з виникненням такого боргу.

Принцип доцільності полягає у відповідності обраного заходу впливу на правопорушника цілям юридичної відповідальності. Зазначають, що труднощі реалізації принципу доцільності при застосуванні фінансових санкцій зумовлені передусім відсутністю законодавчого закріплення цілей фінансово-правової відповідальності (як це має місце стосовно адміністративної та кримінальної відповідальності). Саме чітке визначення мети має забезпечити високий рівень ефективності фінансово-правової відповідальності. Разом із тим реалізацію принципу доцільності варто продемонструвати на прикладі положень податкового й банківського законодавства, на повноваженнях податкових органів та НБУ при реалізації ними контрольно-наглядових функцій. Коли податкові органи позбавлено права оперативної самостійності, для них приписи податкових норм мають категоричний характер, на кожне податкове правопорушення передбачено чітко визначену санкцію. Натомість НБУ, хоча й обмежений у видах заходів відповідальності, що їх він може застосувати, проте вільний у праві обирати вид такого заходу залежно від негативних наслідків скоєного банком правопорушення, від наслідків такого правопорушення для функціонування банківської системи держави загалом.

Принцип справедливості, виходячи з теорії права, виявляється у тому, що:

• при встановленні заходів покарання і стягнення не повинна принижуватися людська гідність;
• не має зворотної дії в часі закон, що встановлює відповідальність або посилює (але не пом’якшує) її;
• фінансово-правову відповідальність повинний нести той, хто вчинив фінансове правопорушення;
• фінансова санкція повинна відповідати, бути пропорційною до розміру вчиненого фінансового правопорушення. Порушення цієї вимоги справедливості означає незаконність самого рішення;
• за одне правопорушення встановлюється тільки одне покарання.

Доцільно, у рамках даного принципу, зазначити, що відповідно до ст.61 Конституції України «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення».

Звичайно, у суспільстві, що характеризується суперечливими інтересами і правовими поглядами, принцип справедливості може розумітися і застосовуватися різним чином. Рішення, що однією частиною населення може визнаватися справедливим, часом оцінюється прямо протилежним іншою частиною населення. Тому критерієм справедливості повинні виступати не стільки моральні норми, які оцінюються тією чи іншою частиною насе­лення, скільки норми, засновані на загальнолюдських цінностях і інтересах всього суспільства, чи більшості його членів.

Принцип одноразовості притягнення до фінансово-правової відповідальності. Принцип відомий з часів Древнього Рима у формі вираження – «не двічі за одне». Порушення зазначеного принципу не слід ототожнювати з випадками, коли одне і те саме протиправне діяння виступає підставою для притягнення до різних видів відповідальності. Наприклад, притягнення правопорушника до кримінальної та фінансово-правової відповідальності одночасно. У фінансовій літературі про існування даного принципу у сфері фінансово-правової відповідальності звертали увагу російський вчений А. Бризгалін, в Україні – З. Будько, називаючи його принцип індивідуалізації юридичної відповідальності та відносячи останній до одного з проявів принципу справедливості. Даний принцип означає, що одна й та ж особа не може бути притягнення повторно до фінансово-правової відповідальності за одне й те ж фінансове правопорушення. Міра відповідальності, встановлена законодавством, є вичерпною і в достатній мірі відображає функції фінансово-правової відповідальності. Притягнення до відповідальності одного й того ж суб’єкта за одне й те ж діяння означає перевищення міри фінансово-правової відповідальності, встановленої фінансовим законодавством . У такому випадку до діяння, яке було вчинене до набрання чинності нового закону, необхідно застосовувати закон часу вчинення податкового правопорушення, хоча він уже не діє, змінений новим законом. Така дія «старого» закону в науковій літературі називається «переживанням» старого закону або ультра активністю закону, над активністю «старого» закону, відміненого закону.

Загальним принципом дії у часі закону, яким передбачена фінансово-правова відповідальність за вчинення фінансового правопорушення, повинен стати принцип прямої (або безпосередньої) дії закону, сутність якого полягає в тому, що фінансові санкції застосовуються у розмірах, встановлених нормативно-правовим актами, які діяли на час вчинення фінансового правопорушення. По-друге, закони, якими встановлюються нові види фінансових правопорушень, збільшуються розміри фінансових санкцій, а також інші обставини, які обтяжують відповідальність суб’єктів фінансових правопорушень зворотної сили не мають. У таких випадках діє принцип ультра активності закону, відповідно до якого застосовується той закон, який діяв під час вчинення фінансового правопорушення.

Більш складним є питання про відповідність досліджуваного принципу існуючої можливості притягнення особи до кримінальної відповідальності за фінансовий злочин і накладення на неї за вчинення того ж протиправного діяння фінансових (штрафних) санкцій. Така можливість передбачена, наприклад, підпунктами 17.1.9 та 17.2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Наявність такої можливості загалом відповідає принципу одноразовості притягнення до фінансово-правової відповідальності. Цей висновок випливає з того, що фінансові (штрафні) санкції є значною мірою відновлювальними заходами, тобто спрямовані на відшкодування збитків, заподіяних, у даному випадку податковим правопорушенням, в той час як кримінальне покарання передусім має на меті кару та виправлення засуджених.

Принцип ретроактивності. Зважаючи на конституційну норму, яка передбачає зворотну дію нормативно-правових актів у часі в тому разі, коли вони пом’якшують або скасовують юридичну відповідальність особи та беручи до уваги Рішення Конституційного Суду України від 9.02.1999 р. (справа № 1-7/99 «Про зворотну Дію в часі законів та інших нормативно-правових актів»), відповідно до якого було вирішено, що положення розділу II Конституції, зокрема ч. 1 ст. 58, у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують особи, стосуються фізичних осіб і не поширюються на юридичних, можна вважати, що у фінансовому законодавстві діє принцип ретроактивності. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативним актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Свою позицію Конституційний Суд України підтвердив у Рішенні від 5.04.2001 р. (справа № 1-16/2001 «Про податки»).

Принцип доцільності. Виходячи із загальних правових засад принцип доцільності полягає у відповідності обраного заходу впливу на правопорушника цілям юридичної відповідальності. Цей принцип вимагає:

• індивідуалізації державно-примусових заходів залежно від тяжкості правопорушення і властивостей правопорушника як особи відповідальності (ст. 61 Конституції України: «Юридична відповідальність особи має індивідуальний характер»);
• пом’якшення і навіть відмова від застосування заходів відповідальності за наявності можливості досягти її мети іншим шляхом.

В юридичній науці існує багато точок зору щодо сутності принципу доцільності юридичної відповідальності. Кожний вид юридичної відповідальності має як свої специфічні, так і спільні з іншими видами цілі. Це покарання за правопорушення і попередження, недопустимість їх у майбутньому. Труднощі в забезпеченні реалізації принципу доцільності при застосуванні фінансових санкцій зумовлюються, в першу чергу, відсутністю законодавчого закріплення цілей фінансово-правової відповідальності (як це має місце стосовно адміністративної: та кримінальної відповідальності). Саме чітке визначення цілі має забезпечити високий рівень ефективності фінансово-правової відповідальності.

Як вірно зазначає Д. Липинський, ціль юридичної відповідальності – це передбачуваний стан майбутнього розвитку поведінки суб’єктів, моральної сфери, суспільних відносин, який забезпечується державою і досягнення якого через встановлення і застосування юридичної відповідальності прагнуть суб’єкти правотворчої та правореалізаційної діяльності.

Принцип доцільності відповідальності досить чітко визначений пунктом 17.2 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та полягає у тому, що якщо платник податку до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявив порушення податкового законодавства та відшкодував завдані державі збитки і повідомив про це контролюючий орган, він повинен бути звільнений від застосування заходів відповідальності.

Принцип своєчасності. Принцип своєчасності означає неможливість притягнення правопорушника до юридичної відповідальності після сплину строків давності. Строк давності – це граничний строк, у межах якого держава може захистити своє право на повне отримання податків. Граничні строки застосування штрафних санкцій (фінансових санкція, штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов’язань.

Пункт 4.3 ст. 4 Податкового кодексу України встановлює вимоги до визначення строків сплати податків та зборів: «Податкові періоди та строки сплати податків та зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів, з урахуванням зручності виконання платником податкового обов’язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів».

Різновидом принципу своєчасності можна назвати невідворотність фінансового покарання. Зазначений принцип є необхідною умовою ефективності фінансово-правової відповідальності, забезпечення дієвості її функцій. Невідворотність відповідальності забезпечується діяльністю контролюючих та правоохоронних органів, що повинні оперативно виявляти осіб, що вчинили фінансове правопорушення, викривати їх у протиправних діяннях. Суди, у свою чергу, повинні виносити справедливі рішення.

Принцип системного зв’язку фінансово-правової відповідальності з іншими видами відповідальності. Відповідальність за порушення фінансового, законодавства не існує ізольовано тільки в межах фінансового права. Залежно від тяжкості здійсненого діяння або суб’єктивного складу можливим є застосування норм інших галузей права. Притягнення суб’єкта фінансових правовідносин до фінансово-правової відповідальності за фінансове правопорушення не звільняє посадових осіб цього суб’єкта, за наявністю достатніх підстав, від дисциплінарної, адміністративної чи кримінальної відповідальності.

Принцип обґрунтованості фінансово-правової відповідальності передбачає всебічний, повний та об’єктивний розгляд обставин справи. Реалізація даного принципу означає, що:

• зібрані факти щодо фінансового правопорушення відповідають дійсності;
• протиправне фінансове діяння і пов’язані з ним обставини розкриті повно та доказово.

Важливою гарантією обґрунтованості відповідальності виступає закріплене Конституцією України положення, відповідно до якого забороняється використання доказів, отриманих з порушенням закону. Процесуальне законодавство детально визначає порядок діяльності органів, держави і посадових осіб у процесі збору й аналізу доказів та встановлення обставин справи. І в усіх випадках, коли встановлений законом порядок не був дотриманий, отримані докази не можуть використовуватися при ухваленні, рішення в справі.

Принцип відмежування фінансової санкції від фінансового обов’язку. Сплата фінансової санкції не звільняє особу від виконання фінансового обов’язку, оскільки вони є самостійними елементами правового статусу суб’єкта фінансових правовідносин.

Таким чином, встановлення принципів фінансово-правової відповідальності забезпечує правильне застосування фінансового законодавства, сприяє стабільності, фінансової політики держави, дотриманню прав та законних інтересів усіх суб’єктів фінансових правовідносин. Принципи суттєво впливають і на нормотворчий процес, оскільки при реформуванні фінансових відносин законодавець повинен керуватися не тільки майновими інтересами держави, а й інтересами інших учасників фінансових правовідносин, а також іншими соціально-правовими ідеями, відтвореними в принципах фінансово-правової відповідальності.

Визначивши, основні засади фінансово-правової відповідальності перейдемо до її глибшого аналізу, який проявляється у функціях.

Функції фінансово-правової відповідальності – це основні напрямки її правового впливу на фінансові правовідносини, в яких виявляється її соціальне призначення і за допомогою яких досягаються цілі фінансово-правової відповідальності.

Функції фінансово-правової відповідальності базуються на вихідних положеннях У принципах, притаманних функціям юридичної відповідальності загалом, та водночас мають особливості, пов’язані із галузевою приналежністю. Саме через функції фінансово-правова відповідальність реалізує своє призначення, тому вони тісно пов’язані з фінансово-правовими санкціями та соціальними й майновими наслідками їх застосування.

З метою реалізації регулятивної функції фінансово-правової відповідальності у нормативно-правових актах закріплюють норми, що визначають певну поведінку учасників фінансових правовідносин –юридичних та фізичних осіб. Зворотна дія, яка випливає з норм, що встановлюють фінансово-правову відповідальність, обумовлює стабільне і нормальне функціонування фінансових відносин. Через застосування регулятивної функції фінансово-правової відповідальності знаходить закріплення твердження, що фінансові відносини існують лише у формі пра­вовідносин. В юридичній літературі зауважують, що регулятивна функція виявляється в закріпленні й оформленні динаміки фінансових правовідносин, тобто оформленні статики і динаміки правовідносин, які становлять предмет фінансового права.

Превентивна функція фінансово-правової відповідальності спрямована на запобігання порушенням, що може бути у сфері публічної фінансової діяльності. Превентивне (попереджувальне) спрямування правового впливу фінансово-правової відповідальності на ці відносини складається із загально-превентивного і приватно-превентивного (індивідуально-превентивного) напрямів. А.Й. Іванський зауважує, що превентивна, функція фінансово-правової відповідальності – це напрям правового впливу фінансової норми на поведінку суб’єктів фінансово-правових відносин, який полягає у викоріненні їхньої протиправної поведінки (реальної або припустимої) з метою унеможливлення її або діяльності суб’єктів фінансових відносин; а також у формуванні соціально вигідних мотивів поведінки або у виключенні (звуженні) реальної й фактичної можливості вчинити нове фінансове правопорушення.

Каральна функція фінансово-правової відповідальності – це напрям правової дії на правопорушника, який полягає в його осудженні. Фінансові санкції застосовують за фінансові правопорушення, що припускає невиконання винною особою покладеного на неї публічного обов’язку; їм властиві окремі каральні характеристики. Каральна функція має співвідноситися з принципами фінансово-правової відповідальності і напрямами правового впливу фінансових норм на суб’єктів фінансового правопорушення.

Відновлювальна функція фінансово-правової відповідальності спрямована на усунення шкоди, яку фінансове правопорушення заподіяло публічним інтересам. У широкому розумінні об’єктом відновлювального впливу є відносини, що існують у процесі публічної фінансової діяльності.

Оскільки фінансове правопорушення може заподіяти шкоди не лише майновим відносинам, а й дестабілізувати організаційні та управлінські відносини, а через це зашкодити й економічним інтересам держави загалом – шляхом дестабілізації, податкової, бюджетної, а насамперед банківської системи, то саме відновлювальній функції фінансово-правової відповідальності слід надати великого значення. Недарма, зазначають, що майнова шкода – тільки зовнішній прояв суспільної небезпеки і шкідливості фінансового правопорушення, а соціальні підстави застосування відновлювальної функції фінансово-правової відповідальності сягають набагато глибше і криються в необхідності поновлення цілого комплексу порушених фінансових відносин, Відновлення слід розуміти не тільки як відшкодування заподіяного збитку, а й як поновлення передбаченого порядку суспільних відносин, як підтримку правопорядку.

Виховна функція фінансово-правової відповідальності полягає у формуванні високого рівня правосвідомості, допустимих і бажаних стереотипів поведінки, поваги до закону. Вона має закріплювати ціннісні ідеали та правову культуру і справляти в кінцевому рахунку зворотний вплив на правосвідомість суб’єктів правовідносин. Виховну функцію фінансово-правової відповідальності визначають як напрям правового впливу фінансової норми на індивідуальну та суспільну свідомість суб’єктів фінансових правовідносин; який полягає у формуванні правосвідомості, правової культури та викоріненні зі свідомості правового нігілізму.

Фінансово-правова відповідальність досить тісно пов’язана з такими видами юридичної відповідальності, як адміністративна, кримінальна, цивільна, дисциплінарна.

Найтісніший зв’язок у фінансової відповідальності з адміністративною. Адміністративну відповідальність розглядають як різновид юридичної відповідальності, що становить сукупність адміністративних правовідносин, які виникають у зв’язку із застосуванням уповноваженими органами (посадовими особами) до осіб, що вчинили адміністративний проступок, передбачених нормами адміністративного права особливих санкцій – адміністративних стягнень.

Спільними для адміністративної та фінансово-правової відповідальності можуть бути такі ознаки, як спрощена процедура накладання стягнення, органи, що їх застосовують. Норми адміністративного права можуть охороняти фінансові відносини (зокрема, ст.ст. 162, 165 Кодексу про адміністративні правопорушення України).

Водночас фінансово-правова відповідальність відрізняється від адміністративної за деякими критеріями. Зокрема:

• за колом суб’єктів. Суб’єктами адміністративної відповідальності можуть бути фізичні особи, з-поміж яких вирізняють спеціального суб’єкта – посадову особу. Суб’єктом фінансової відповідальності можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, а також відокремлені підрозділи останніх. Посадових осіб законодавство України не визнає як суб’єктів фінансового правопорушення;
• за нормативними підставами. Для фінансово-правової та адміністративної відповідальності вони регулюються нормами – різного законодавства фінансового й адміністративного. Хоча норми фінансового законодавства можуть передбачати можливість застосування адміністративних заходів впливу (це особливо притаманне податковому праву);
• за фактичними підставами. Фінансові й адміністративні правопорушення характеризуються специфічним конкретним складом, у кожного своїм;
• за процесуальними підставами. Підставою для адміністративної відповідальності є постанова у справі про адміністративне правопорушення, для фінансово-правової – рішення компетентного органу (судового, правоохоронного або фінансового) про накладення фінансових санкцій;
• правовими наслідками застосування. Адміністративна відповідальність полягає в застосуванні до правопорушників штрафних санкцій, тобто має каральний характер. Специфіка фінансово-правової відповідальності – у прагненні компенсувати збитки, завдані несвоєчасним виконанням особою грошових зобов’язань, шляхом застосування компенсаційних санкцій (пеня) і в каральному впливі на правопорушника шляхом штрафних санкцій із метою забезпечити фінансову дисципліну;
• за процедурою застосування санкцій до правопорушників. Адміністративна відповідальність реалізується як у судовому, так і позасудовому порядку, в короткі терміни, іноді навіть на місці вчинення правопорушення. До фінансової відповідальності притягують уповноважені органи – як судові, так і спеціальної фінансової компетенції. Терміни притягнення до фінансової відповідальності можуть бути більшими. Наприклад, у податковому законодавстві такий термін становить 1095 днів від моменту скоєння правопорушення (а в разі неподання своєчасно декларації обмежень у термінах взагалі немає).

Водночас саме до фінансової й адміністративної відповідальності найчастіше притягують за порушення фінансового законодавства. Причому це властиво і для бюджетного, і для податкового, і для банківського законодавства.

Із кримінальною відповідальністю фінансово-правова також має спільні й відмінні риси. Схожими за суб’єктами, об’єктами, суб’єктивним і об’єктивним аспектами є кримінальні та фінансові правопорушення (особливо податкові). Зв’язок фінансової відповідальності із кримінальною обумовлюється насамперед тим, що до предмета кримінально-правового регулювання й охорони входить певна частина фінансових відносин. Адже за окремі фінансові правопорушення може наставати як фінансова, так і кримінальна відповідальність. Це стосується ухилення від сплати податків, здійснення валютних операцій.

Разом із тим існують певні відмінності між фінансовою та кримінальною відповідальністю, передусім щодо порядку їх реалізації. Кримінальна відповідальність реалізується лише за рішенням суду. Фінансова – за рішенням органів, уповноважених законодавством на застосування фінансових санкцій. Це можуть бути і податкові органи, і НБУ, і Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг.

Різними є й наслідки кримінальної та фінансової відповідальності. Адже до кримінальної притягують за злочин у сфері фінансової діяльності, й вона передбачає накладений судимості, конфіскацію майна, штрафи, позбавлення права обіймати певні посади, позбавлення волі в кінцевому рахунку. Фінансова відповідальність настає за скоєне правопорушення і передбачає застосування передусім санкцій відновлювального майнового характеру. Санкції фінансової відповідальності, зазвичай, обмежуються штрафами, пенею, припиненням бюджетного фінансування.

Що стосується взаємозв’язку фінансової та дисциплінарної відповідальності, то певною мірою він відбивається в таких аспектах. Для деяких посадових осіб обов’язок дотримуватися фінансової дисципліни закріплено не тільки у фінансово-правових нормах, а й у нормах законодавства, що визначає питання дисциплінарної відповідальності, проходження державної служби. Наприклад, такі обов’язки є в Законі України «Про державну службу». Тому деякі вчені звертають увагу на те, що на динаміку фінансових відносин мають опосередкований вплив норми дисциплінарної відповідальності.

Подібність фінансово-правової та цивільно-правової відповідальності є зовнішньою і вичерпується грошовим (майновим) характером заходів відповідальності, тоді як відмінності між ними обумовлені різними періодами цивільних та фінансових відносин, набагато суттєвішими. З одного боку, фінансово-правова відповідальність може передбачати в деяких випадках подібні правові засоби (насамперед, це стосується пені). З іншого – фінансова відповідальність виникає у відносинах, то супроводжують публічну фінансову діяльність, предметом якої є публічні, а не приватні, фінанси. Саме за цим критерієм відбувається поділ відповідальності на фінансову й цивільну. Адже держава не використовуватиме розроблених механізмів та інструментарію, не витрачатиме час посадових осіб і державні гроші на вирішення спірних питань між фізичними особами, що вступили у цивільно-правові відносини, навіть якщо вони пов’язані з грошима. Невиконання зобов’язань, вирішення спірних питань у такому разі покладається на сторони цивільного правочину. Сторона, чиї інтереси порушено, ініціюватиме у встановленому законодавством порядку питання Щодо їх захисту та відновлення порушених прав. І це є одним з її прав, але не обов’язком.

Натомість у разі порушення інтересів держави у сфері публічної фінансової діяльності орган державної влади, місцевого самоврядування, інший орган, який представляє державу у фінансових правовідносинах, зобов’язаний ужити всіх заходів для припинення фінансового правопорушення і притягнення правопорушника до юридичної відповідальності, передусім до фінансово-правової.

Недарма зазначають, що у приватних правовідносинах основними цілями юридичної відповідальності є припинення протиправних дій і примусове відновлення порушеного права. У публічних правовідносинах правопорушення зачіпає інтереси всього суспільства, водночас може мати місце порушення права окремих осіб. Відтак публічна відповідальність окрім перерахованих вище цілей матиме на меті покарання правопорушника. Публічну відповідальність встановлює лише закон, тоді як приватноправову може встановити і договір сторін.

Реалізація фінансово-правової відповідальності можлива як у примусовому, так і добровільному порядку (який водночас не скасовує примусового характеру власне відповідальності). Наприклад, платник податків, який виявив помилку в розрахунку сплаченого ним раніше податку, має змогу зробити перерахунок суми податку, сплатити недоїмку і пеню, і при цьому не зобов’язаний сплачувати штраф.

Глава 2. Фінансове правопорушення – підстава фінансово-правової відповідальності

2.1. Фінансове правопорушення: поняття, склад, види

В юридичній літературі наголошено, що склад фінансового правопорушення становить нормативно побудовану юридичну модель типових ознак винного протиправного діяння, що порушує фінансові норми і за яке фінансове законодавство передбачає фінансово-правову відповідальність. Склад фінансового правопорушення є критерієм достовірної кваліфікації вчиненого діяння і, відповідно, обґрунтуванням застосування фінансово-правових санкцій. Наявність у протиправному діянні сукупності суб’єктивних та об’єктивних ознак є основною юридичною підставою для притягнення суб’єкта фінансових правовідносин до фінансово-правової відповідальності. Ознаки складу фінансового правопорушення має бути передбачено законом, а кваліфікація неправомірного діяння, тобто аналіз і зіставлення неправомірної поведінки з вимогами правових норм дасть змогу зробити висновок, чи містять діяння суб’єкта ознаки складу конкретного правопорушення. Фактична підстава повинна міститися в діянні суб’єкта, а юридична – у вимогах закону і відповідному процесуальному оформленні факту скоєння фінансового правопорушення.

Фактичною підставою фінансово-правової відповідальності є склад фінансового правопорушення, якому властиві суспільна шкідливість (небезпечність), протиправність, винність. До складу фінансового правопорушення включають суб’єкт, суб’єктивну сторону, об’єкт і об’єктивну сторону.

На відміну від адміністративного правопорушення або кримінального злочину, суб’єктами фінансового можуть бути (і найчастіше є) юридичні особи. Вони повинні лише бути фінансово правосуб’єктними, тобто володіти гарантованою державою властивістю мати та набувати нових прав та обов’язків у сфері фінансових правовідносин, а також відповідати за неправомірну реалізацію своїх прав або невиконання обов’язків, що зумовлено специфікою публічної фінансової діяльності.

Суб’єктивний бік фінансового правопорушення базується на вині. Особу мають визнати винною, щоб притягнути її до фінансової відповідальності й застосувати санкції, передбачені фінансовими нормами, а саме штраф, пеню, припинення бюджетного фінансування.

Об’єктивна сторона фінансового правопорушення (як зовнішнє втілення в об’єктивній реальності караної протиправної поведінки в сфері публічної фінансової діяльності) виражена в протиправному діянні, яке заподіює шкоди публічним інтересам суспільства, держави, територіальної громади і призводить до причинно-наслідкового зв’язку між протиправним діянням і його шкідливими наслідками. Ознакою об’єктивної сторони є не лише діяння (дія або бездіяльність суб’єкта фінансових відно­син), а й суспільна шкода (матеріального чи нематеріального характеру, але така, що може завдати матеріального збитку) і причинно-наслідковий зв’язок між ними.

Дією слід називати активну поведінку суб’єкта, якій притаманний ряд ознак, зокрема вольовий і усвідомлений характер, суспільна шкідливість та допущення порушення вимог фінансового законодавства. Бездіяльність виявляється у невиконанні або неналежному виконанні законних обов’язків суб’єктом фінансової правовідносини.

Проте не завжди до фінансової відповідальності притягують за безпосереднє завдання майнової шкоди інтересам держави, публічним інтересам. Платник податку може, скажімо, внести суму податку до бюджету в повному розмірі, але не подати своєчасно декларації. У такому разі його податкове зобов’язання вважається виконаним не повністю (якщо подавати декларацію обов’язково). І стосовно платника податку буде вжито заходів фінансово-правової відповідальності.

Об’єктом фінансового правопорушення є порушені права чи інтереси у сфері фінансових ресурсів, що мобілізуються, розподіляються чи використовуються з відповідних фондів коштів, утворених для задоволення публічних інтересів.

Нормативна підстава фінансово-правової відповідальності передбачає наявність норми права, яка забороняє соціально шкідливу (небезпечну) поведінку в сфері публічної фінансової діяльності, тобто встановлює нормативні критерії для можливості застосувати фактичну підставу фінансово-правової відповідальності, а саме – для складу фінансового правопорушення.

Процесуальна підстава фінансово-правової відповідальності передбачає визначений законодавством та дотриманий уповноваженим у сфері фінансового контролю або нагляду процесуальний (процедурний) порядок факту фіксації фінансового правопорушення та притягнення винної у фінансовому правопорушенні особи до відповідальності. Зазначають, що важливою ознакою процесуальної підстави є обов’язкове прийняття юрисдикційного акта щодо застосування норм права в конкретному випадку. Такі правозастосовчі акти мають офіційний, державно-владний характер, сприяють зміцненню законності, захисту, прав і свобод громадян – суб’єктів фінансових правовідносин. Серед документів слід виокремити такі, що можуть містити докази неправомірних діянь суб’єктів фінансових правовідносин: фінансово-планові акти; документи звітності про виконання державного бюджету та місцевих бюджетів; документи фінансової звітності бюджетних установ, суб’єктів господарювання, банків, інших фінансових установ; документи контрольних заходів (акти ревізії, перевірки, документи з інвентаризації, обстеження, аудиторський висновок тощо).

Фінансові правопорушення можна диференціювати за цілим рядом ознак. Однак найсуттєвішими є ті, які розмежовують окремі підгалузі або інститути фінансового права. На останні нормативно-правовий вплив справляють положення спеціального законодавства – бюджетного, податкового, банківського, страхового, валютного тощо. Відповідно, і правопорушення у сфері фінансових відносин можна поділити на бюджетні, податкові, банківські, правопорушення у сфері готівкового грошового обігу, у сфері державних або муніципальних запозичень, у сфері здійснення фінансових операцій тощо. Оскільки в законодавстві здебільшого відсутні відповідні дефініції (хіба що Бюджетний кодекс України містить поняття бюджетного правопорушення), часто використовують такі терміни, як порушення податкового законодавства, банківського законодавства, валютного тощо.

Так, бюджетне правопорушення – це недотримання учас­никами бюджетного процесу встановленого Бюджетним кодексом України та іншими нормативно-правовими актами порядку складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету.

Податкове правопорушення – протиправне винне діяння (дія чи бездіяльність) суб’єкта податкових відносин (платника податку, податкового агента, податкового органу, кредитної установи, їх посадових осіб), котрий зазіхає на соціальні цінності у сфері оподаткування (систему та справляння податків, права і обов’язки платників податків або податкових органів, порядок ведення податкового обліку та звітності тощо), що призводить до ненадходження коштів від податків чи обов’язкових платежів до бюджетів або позабюджетних цільових фондів чи до несвоєчасного подання звітності. За це встановлено фінансово-правову відповідальність.

Правопорушення у сфері загальнообов’язкового державного пенсійного та соціального страхування – протиправне винне діяння суб’єкта таких суспільних відносин, який зазіхає на соціальні цінності у сфері державного пенсійного та соціального страхування, що призводить до ненадходження коштів до відповідного фонду або неподання (несвоєчасного подання) звітності й за що встановлено фінансово-правову відповідальність.

Особливості їх складу, заходи відповідальності та порядок їх застосування, органи, наділені відповідною компетенцією уживати таких заходів – ці та інші питання буде розглянуто в по дальших главах підручника, присвячених конкретним видам фінансових правовідносин.

У фінансово-правових нормах встановлюються заходи державного примусу, яких необхідно вжити до суб’єктів фінансових відносин у разі вчинення фінансового правопорушення, а також порядок притягнення до фінансово-правової відповідальності.

Примус у фінансовому праві визначають як закріплений нормами права владно-примусовий вплив держави в особі уповноважених нею органів на суб’єктів фінансових правовідносин у разі скоєння ними фінансових правопорушень. Цей вплив передбачає настання для порушників негативних наслідків у вигляді обмежень особистого, організаційного або майнового характеру з метою охорони фінансових правовідносин, покарання правопорушників, запобігання правопорушенням та спонукання суб’єктів фінансових правовідносин дотримуватися належної поведінки у сфері фінансової діяльності.

До системи заходів державного примусу належать:

1) державно-примусові заходи, що є реакцією держави на факт протиправної поведінки конкретного суб’єкта фінансового права. Вони поділяються на юридичні санкції та заходи, що їх застосовують із метою припинення протиправних дій суб’єктів фінансового права, – заходи припинення, наприклад вилучення податковими органами документів, що свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків, інших обов’язкових платежів;

2) запобіжні (превентивні) заходи, які передують застосуванню юридичних санкцій і метою яких є запобігання вчиненню правопорушень у сфері фінансової діяльності, вчасне їх припинення та контроль за мобілізацією, розподілом і використанням фондів коштів. Прикладами превентивних заходів можуть бути обов’язкова реєстрація через органи Державного казначейства договорів, за якими платниками є розпорядники бюджетних коштів; одержання від установ банків відомостей про стан рахунків їх клієнтів тощо.

Найпоширенішим заходом державного примусу за вчинен­ня фінансових правопорушень є юридичні санкції, а саме – фінансово-правові. Порядок їх застосування визначено в багатьох актах фінансового законодавства, що регулюють окремі фінансово-правові інститути. Так, щодо бюджетного законодавства, фінансово-правові санкції встановлює Бюджетний кодекс України. Одна з них – припинення бюджетного фінансування.

При порушенні приписів податкових законів санкції встановлює передусім Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. Тут мова йде насамперед про штрафи й пені.

Санкції за порушення банківського законодавства закріплено в Законі України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 p., за порушення грошового обігу – в Указі Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 p., за порушення випуску й обігу цін них паперів – у Законі України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. та «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» від 30.10.1996 р.

Порядок застосування санкцій регламентують здебільшого підзаконні нормативно-правові акти. Наприклад, у сфері оподаткування це Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2003 р. (зі змінами).

Особливості фінансово-правових санкцій:

• поширюються на учасників фінансових правовідносин;
• безпосередньо пов’язані з фінансово-правовою відповідальністю;
• їх застосовують за фінансові правопорушення;
• вони передбачені фінансово-правовими нормами;
• їх застосовують спеціально уповноважені органи, вони мають державно-примусовий (імперативний) характер;
• в окремих випадках вступають у дію за відсутності вини суб’єкта фінансових правовідносин;
• мають зазвичай грошовий, правовідновлювальний (компенсаційний) штрафний характер;
• відрізняються від кримінальних, адміністративних, цивільно-правових як за змістом, так і за функціями і процедурою застосування.

Метою застосування фінансово-правових санкцій є дотримання фінансової дисципліни всіма суб’єктами фінансових відносин, нормальне функціонування фінансової системи держави. Крім того, шляхом фінансово-правових санкцій реалізуються й функції права: охоронна – створення умов для притягнення правопорушників до юридичної відповідальності, недопущення неправомірної поведінки учасників фінансових відносин, при­пинення їх протиправних дій; превентивна - запобігання правопорушенням у сфері фінансової діяльності; виховна – спонукання суб’єктів фінансових правовідносин до належної поведінки у фінансовій діяльності.

2.2. Суб’єкти фінансового правопорушення

Суб’єктами фінансового правопорушення – тобто особами, які вчинили протиправне винне діяння і здатні нести фінансово-правову відповідальність, є юридичні та фізичні особи, причому як резиденти, так і не резиденти, які виступають як сторона фінансових правовідносин.

Серед суб’єктів фінансових правопорушень у вітчизняній фінансовій науці виділяють загальні суб’єкти, які визначаються нормами фінансового права) і спеціальні суб’єкти (особа, яка безпосередньо вказана у фінансовому законі). Взагалі ж, коло суб’єктів відрізняється залежно від виду фінансових правовідносин.

Предметом регулювання фінансового права виступають відносини у сфері фінансової діяльності. Регулюючи такі відносини, фінансове право визначає права та обов’язки їх учасників – юридичних і фізичних осіб, які беруть участь у фінансовій діяльності. Отже, такі учасники виступають суб’єктами фінансового права. Фінансово-правові норми втілюються у конкретних суспільних відносинах, які внаслідок правореалізації стають фінансовими правовідносинами.

Відповідно, суб’єкти фінансового права можуть виступати здебільшого суб’єктами конкретних фінансових правовідносин. Можна сказати, що суб’єкт фінансового права та суб’єкт фінансових правовідносин певною мірою співвідносяться як загальне і конкретне. Такої думки дотримується і більшість авторитетних вітчизняних вчених у сфері фінансово-правової науки. Разом з тим, не завжди суб’єкти фінансового права стають суб’єктами фінансових правовідносин. До уваги необхідно брати правосуб’єктність у фінансовому праві. Суб’єктами права виступають фізичні або юридичні особи, поведінка яких регулюється нормами права за наявності у них ознак правоздатності і дієздатності. Так, згідно зі ст.67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Отже, кожний громадянин є суб’єктом фінансового права, і Потенційно він може бути суб’єктом фінансових правовідносин. Суб’єкт фінансового права – це особа, наділена правосуб’єктністю, тобто потенційно спроможна бути учасником фінансових правовідносин, оскільки вона наділена необхідними правами й обов’язками. Суб’єкти фінансового права – це юридичні та фізичні особи, які мають фінансову правосуб’єктність. Таким чином, фінансова правосуб’єктність виступає своєрідним правовим засобом включення суб’єктів фінансового права в сферу конкретних фінансових правовідносин. Правосуб’єктність у фінансовому праві поняття більш широке, ніж поняття правосуб’єктності суб’єктів фінансових правовідносин.

Суб’єктом фінансових правовідносин є індивідуально визначений реальний учасник конкретних фінансових правовідносин. Отже, поняття суб’єкта фінансового права є ширшим, ніж суб’єкта фінансових правовідносин.

Можна дати наступне, визначення фінансової правосуб’єктності – це гарантована державою властивість суб’єктів мати та набувати нових прав і обов’язків у сфері фінансових правовідносинах, а також спроможність відповідати за неправомірну реалізацію своїх прав або Невиконання обов’язків, що зумовлена специфікою фінансової діяльності та здійсненням ними публічно-правових функцій.

Далі зупинимось на конкретному аналізі суб’єктів фінансо­вого правопорушення.

Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері податкових відносин. Найширше коло суб’єктів фінансових правопорушень передбачено податковим законодавством. Суб’єктами фінансових правопорушень, як випливає з аналізу податкового законодавства, є платники додатків. Відповідно до ст.15 «Платники податку» Податкового кодексу України платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або проводять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування або податковими законами і на яких покладено обов’язок зі сплати податків і зборів. Кожен з платників податку може бути платником податку за одним або декількома податками та зборами.

Платниками податку можуть бути: фізичні особи (податкові резиденти й нерезиденти України); юридичні особи (податкові резиденти й нерезиденти України), їхні філії та інші відокремлені підрозділи, якщо вони мають окремий баланс й окремий рахунок у банківській установі. Не можуть бути платниками податку: органи, що входять в систему органів державної влади та управління, органи місцевого самоврядування у межах виконання покладених на них функцій; релігійні організації.

Банки та інші фінансові установи, які здійснюють прийом та переказ грошей, в тому числі податкових платежів до бюджету, складають другу групу суб’єктів. У фінансовій літературі окремі вчені визнають відносини між платником податків і банком (або іншою фінансовою установою): податковими, і відповідно банки, що порушують ці відносини, визнаються суб’єктами податкових правопорушень.

Суб’єктами вказаних правопорушень завжди виступають лише ті учасники податкових правовідносин, які представляють зобов’язану сторону в таких правовідносинах. Суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюються нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків. Якщо суб’єкт порушує норму податкового права, виникає нове конкретне охоронне правовідношення відповідальності. Виникає воно у момент здійснення правопорушення і припиняється, за загальним правилом, коли призначене правопорушнику покарання буде реалізоване.

Серед суб’єктів третьої групи можна виділити банківські, страхові та інші фінансові установи. Фінансові установи зобов’язані подавати органам державної податкової служби на їх письмовий запит відомості про наявність і рух коштів на поточних та вкладних (депозитних) рахунках платників податків – клієнтів цих установ (п. 4 ч. 1 ст. 62 Закону України «Про банки та банківську діяльність» від 7.12.2000 р., подавати до державних податкових інспекцій відомості про суми виплачених фізичним особам доходів і утриманих з них податків та інших обов’язкових платежів (ч. 2 ст. 9 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів» від 22.12.1994 р., повідомляти про закриття рахунків в установах банків (Наказ ДПА України від 01.08.2001 р. № 306) та інші обов’язки. За невиконання своїх обов’язків до фінансових установ застосовуються фінансові санкції.

Четвертою групою суб’єктів податкового правопорушення визнаються податкові агенти. Згідно до ст.18 Податкового кодексу податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені цим Кодексом для платників податків, у тому числі вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Особи, на яких законодавством покладається обов’язок сплати податків і зборів замість платників, утворюють п’яту групу суб’єктів податкового правопорушення. Згідно з п. 18.5 ст. 18 Закону № 889, декларація може заповнюватися як платником податку самостійно, так і іншою особою, нотаріально уповноваженою таким платником податку здійснювати таке заповнення. У разі порушення порядку заповнення та/або подання такої декларації, уповноважена платником податку особа несе відповідальність на рівні, визначеному законом для платника податку, а такий платник податку звільняється від зазначеної відповідальності (абз. «а» п. п. 18.5.1 п. 18.5 ст. 18 Закону № 889). Крім цього, Закон № 889 закріплює перелік суб’єктів, на яких повноваження щодо заповнення та подання декларації від імені платника покладаються на підставі законодавства (абз. «б» п. п. 18.5.1 п. 18.5 ст. 18 Закону № 889). До цих осіб віднесені: опікуни або піклувальники – щодо доходів, отриманих неповнолітньою або недієздатною особою; спадкоємці (розпорядники майна, державні виконавці) – щодо доходів, отриманих протягом звітного податкового року платником податку, який помер; державні виконавці, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення майнових претензій кредиторів платника податків, оголошеного у встановленому порядку банкротом.

Суб’єктів податкових правопорушень можна також розділити за юридичним статусом: 1) фізичні особи; 2) юридичні особи.

До першої групи відносяться:

• фізичні особи – наймані працівники, які зобов’язані сплачувати податок з доходів (п. 1.8 Закону України «Про по даток з доходів фізичних осіб»);
• фізичні особи, що мають статус самозайнятих, тобто які є суб’єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність;
• фізичні особи – платники інших видів податків.
• Юридичні особи поділяються на:
• юридичні особи – резиденти;
• компанії, фірми, будь-які інші організації, які створені відповідно до законодавства іноземних держав, і здійснюють на території України підприємницьку діяльність через постійні представництва (або іноземні юридичні особи);
• міжнародні об’єднання та організації, які здійснюють підприємницьку діяльність на території України.

До шостої групи суб’єктів податкового правопорушення можна віднести Державну податкову адміністрацію та Державне казначейство. Так, відповідно до п. 4.6 Наказу Державної податкової адміністрації України від 22.09.03 № 442 «Про затвердження Інструкції про податковий кредит, особою, яка несе відповідальність за неповне або несвоєчасне повернення суми надміру сплачених податкових платежів» суб’єктами податкового правопорушення є:

а) податковий орган, що порушує строки подання розрахунку такої суми або занижує його розмір;

б) орган Державного казначейства України, що порушує строки такого повернення або занижує його розмір.

У вітчизняному законодавстві, нажаль, майже відсутні норми, що містять склад правопорушень, вчинюваних службовими особами контролюючих органів проти прав та законних інтересів платників податків, та санкції за їх вчинення. Необхідно встановити відповідальність за найбільш широко розповсюджені посягання, вчинені службовими особами органів державної податкової служби та інших контролюючих органів у зв’язку з виконанням ними своїх службових обов’язків. До таких посягань, наприклад, можна віднести: незаконну відмову платникам обов’язкових внесків державі від постановки їх на податковий облік; вимагання від платників обов’язкових внесків державі податкової звітності чи іншої документації, ведення або надання якої не передбачено законодавством; відмову від розгляду або неналежний розгляд скарг платників обов’язкових внесків державі службовими особами, зобов’язаними здійснювати такий розгляд, тощо.

Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері валютних відносин. Однією з ознак валютних відносин є наявність спеціального суб’єктного складу: резидентів і нерезидентів, уповноважених банків, Національного банку України як органу, що видає ліцензії на право здійснення валютних операцій. У 2004 р. НБУ прийняв «Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на розміщення резидентами (юридичними та фізичними особами) валютних цінностей на рахунках за межами України». Згідно з цим документом, громадяни України та іноземці, а також особи без громадянства, що постійно проживають на території України, можуть, отримавши індивідуальну ліцензію НБУ, відкривати рахунки в іноземних банках і розміщувати на них валютні кошти.

Отже, суб’єктами відповідальності у сфері валютних відносин, повинні виступати усі без виключення учасники валютних операцій:

• Національний банк України;
• Кабінет Міністрів України;
• Уповноважені банки;
• юридичні особи – резиденти і нерезиденти;
• фізичні особи – резиденти і нерезиденти (більшість національних систем валютного регулювання поділяє всіх учасників валютних відносин на резидентів та нерезидентів (валютний резидент та нерезидент)).

Реалізуючи валютну політику, вищі органи держави (Президент України, Національний банк України, Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України), насамперед здійснюють нормотворчу функцію, тобто видають нормативні акти у сфері валютного регулювання, але фактично не є суб’єктами фінансово-правової відповідальності.

Найширшими повноваженнями у сфері валютного регулювання наділений Національний банк України. Правові засади організації та здійснення Національним банком валютного регулювання передбачені Законом України «Про Національний банк України» (п. 12 ст. 7 і ст. 44-50 розділу VIII) і декретом Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (п. 1 ст. 11).

До резидентів – суб’єктів фінансового правопорушення у сфері, валютних операцій можна віднести:

а) фізичні, особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства), які проживають на території України більше 183 днів на рік;

б) юридичні особи, створені відповідно до законодавства.

До нерезидентів:

а) фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства), які проживають за межами України більше 183 днів на рік;

б) юридичні особи та їх відокремлені підрозділи, які створені відповідно до законодавства іноземних держав та мають місцезнаходження за межами України;

в) відокремлені підрозділи юридичних осіб, що знаходяться за межами України та здійснюють підприємницьку діяльність відповідно до законодавства іноземної держави;

г) міжнародні та міжурядові організації, їх філії та постійні представництва, які мають місце знаходження на території України.

Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері публічних банківських відносин. Визначаючи суб’єкти фінансового правопорушення у сфері публічних банківських відносин, доцільно виділити дві групи відносин за їх суб’єктним складом. Перша група:

1) НБУ – банки та інші не банківські фінансові установи;

2) контролюючі органи – НБУ.

Відповідно до повноважень Національного банку України наданих йому ст. ст. 7, 44 Закону України «Про Національний банк України», Постанови правління НБУ «Про затвердження Положення про порядок проведення виїзних перевірок щодо дотримання банками та фінансовими установами вимог валютного законодавства України» № 352 від 20.09.2002 p., Постанови правління НБУ «Про затвердження Положення про застосування Національним банком України заходів впливу за. порушення банківського законодавства» № 369 від 28.08.2001 p., Постанови правління НБУ «Про затвердження Положення про валютний контроль» № 49 від 08.02.2000 p., Національний банк України .застосовує до банків та їх керівників заходи впливу за поданням Генерального департаменту банківського нагляду та підрозділів банківського нагляду територіальних управлінь Національного банку України; запобігає здійсненню уповноваженими банками, іншими фінансовими установами та національним оператором поштового зв’язку проведення резидентами і нерезидентами через ці установи незаконних валютних операцій; сприяє своєчасному інформуванню уповноваженими банками, іншими фінансовими установами та національним оператором поштового зв’язку у випадках та в порядку, встановлених законодавством, у тому числі нормативно-правовими актами Національного банку, відповідних, державних органів про порушення резидентами і нерезидентами законодавства, пов’язаного з проведенням ними валютних операцій; здійснює перевірки банків та їх підрозділів, інших фінансових установ та їх підрозділів, що отримали генеральну ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій, щодо дотримання ними вимог валютного законодавства України; проводить інші дії з дотримання банками фінансового законодавства України.

Другу групу відносин представлено правом Рахункової палати України здійснювати контроль діяльності НБУ. Так, відповідно до пп. 1, 9 ст. 6 Закону України «Про Рахункову палату», остання здійснює контроль за виконанням законів України та прийнятих Верховною Радою. України постанов, виконанням Державного бюджету України, фінансуванням загальнодержавних програм в частині, що стосується використання коштів Державного бюджету України, здійснює контроль за касовим виконанням Державного бюджету України Національним банком України та уповноваженими банками.

Крім того, Верховна Рада України може ставити конкретні завдання перед Рахунковою палатою під час перевірки діяльності Національного банку, зокрема організація виконання Національним банком основних напрямів грошово-кредитної політики, шляхи використання кредитної емісії Національного банку, стану валютного ринку України і валютних резервів На­ціонального банку, операцій з облігаціями внутрішньої державної позики.

Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері грошово-касових операцій. Підприємства та фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, які відкрили поточні рахунки в банках і зберігають на лих рахунках свої, кошти, здійснюють розрахунки за своїми грошовими зобов’язаннями, що виникають у господарських відносинах, пріоритетно в безготівковій формі, а також у готівковій формі (з дотриманням чинних обмежень).у порядку, установленому законодавством України. Зазначені суб’єкти здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банкір. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Такі вимоги визначені Постановою Правління НБУ № 148 від 29.12.2017 р. «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».

Порядок, ведення касових операцій регламентується НБУ і поширюється на всі підприємства незалежно від форм власності і виду діяльності, а також на фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності. Касове обслуговування клієнтів та оброблення готівки здійснюється банком після одержання ліцензії Національного банку.

До касових операцій, які здійснює банк, відповідно до Інструкції про касові операції в банках України належать:

• приймання готівки національної та іноземної валюти від клієнтів для зарахування на власні рахунки та рахунки інших юридичних і фізичних осіб або на відповідний рахунок банку;
• видача готівки національної та іноземної валюти клієнтам з їх рахунків за видатковими касовими документами через касу банку або із застосуванням платіжних карток з їх рахунків чи відповідного рахунку банку через його касу або банкомат;
• приймання від фізичних та юридичних осіб готівки національної та іноземної валюти для переказу і виплати отримувачу суми переказу в готівковій формі;
• вилучення з обігу сумнівних банкнот (монет) та надсилання їх на дослідження;
• обмін клієнтам непридатний до обігу банкнот (монет) національної валюти на придатні.

Сфера грошово-касових відносин включає в себе дві складові: грошовий обіг та касові операції. Грошовий обіг, на думку О. Музики, це обіг законних платіжних засобів (банкнот, розмінної монети), що обслуговують потреби економіки країни; постійний рух коштів, який охоплює сферу випуску (емісії)) грошей НБУ та передачі їх у свої каси, а також подальше пере­міщення грошей у каси підприємств, установ, організацій, розрахунки з населенням, здійснення ним платежів і внесків, а потім від населення через каси відповідних юридичних осіб – у каси НБУ.

Касові операції – це операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов’язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку.

Відповідно суб’єктів фінансового правопорушення у сфері грошово-касових операцій можна розділити на дві групи:

1. У сфері грошового обігу:

• Національний банк України – як орган, який у даних, відносинах представляє державу;
• банки – відкривають рахунки юридичним та фізичним особам;
• суб’єкти підприємницької діяльності: фізичні та юридичні особи, які є безпосередніми учасниками грошового обігу.

У сфері касових операцій:

• підприємства (підприємці) – як резиденти, так і не резиденти;
• банки як установи через які здійснюються касові операції, у разі порушення встановленого порядку виконання операцій з купівлі та продажу іноземної валюти, порушення термінів переказу коштів.

Наступним елементом юридичного складу фінансового правопорушення, який буде предметом дослідження є суб’єктивна сторона.

2.3. Суб’єктивна сторона фінансового правопорушення

Центральною ланкою дослідження суб’єктивної сторони будь-якого правопорушення, у тому числі й фінансового, є визначення змісту вини.

У вині суб’єкта права одержує конкретизацію принцип свободи волі – наріжний камінь концепцій права, правопорушення і відповідальності. Через свідомість і волю суб’єкта права заломлюються всі елементи складу правопорушення, внаслідок чого воно постає перед нами як втілення вільного задуму дієздатної особи, втілення, яке перетворило його на правопорушника. «Хоча всі зміни (у наявному бутті) як такі, оскільки вони встановлені діяльністю суб’єкта, є його справою, проте лише через це він ще не визнає їх за свій вчинок, але визнає за свою вину тільки те наявне буття у дії, яке полягало в його знанні і волі, тільки те, що було його наміром, було тим, що йому належить», - писав Гегель.

На сьогодні в юриспруденції мають місце ряд теорій змісту вини. Серед основних підходів у дослідженні суті вини можна виділити такі основні концепції: традиційна – теорія психологічного розуміння вини та її альтернатива – нормативна теорія вини.

Національна доктрина законодавства у сфері регулювання фінансової діяльності повинна базуватися на принципі римського права «без вини – немає відповідальності».

Генезис презумпції вини недержавних суб’єктів фінансових правовідносин полягає в публічності галузі фінансового права, застосуванні імперативного методу правового регулювання, домінування держави над іншими суб’єктами фінансових правовідносин.

Сутністю юридичної презумпції вини платника податків (або іншого суб’єкта фінансових правовідносин) є сукупність фактів: 1) доведення незаконності нарахувань покладається безпосередньо на такого платника в судовому порядку; 2) діючий безперечний порядок списання сум податкового боргу з цього платника. Презумпцію невинності суб’єкта фінансового правопорушення, відповідно, необхідно визначити так, що особа вва­жається невинною у здійсненні фінансового правопорушенню, поки її винність не доведена в передбаченому законом порядку і встановлена рішенням (вироком) суду, що набув законної сили.

Підсумовуючи дослідження суб’єктивної сторони фінансового правопорушення слід зазначити, що з точки зору психологічної концепції вона відображає психічне ставлення суб’єкта до вчиненої дії або бездіяльності та його наслідків, проявляється у формі його вини: умислу або необережності. Йдеться про вину, при якій встановлюється той або інший ступінь усвідомлення (розуміння) особою неприпустимості (протиправності) своєї поведінки і пов’язаних з ним результатів, і яка є обов’язковим і вирішальним елементом суб’єктивної сторони правопорушення. Суб’єктивна сторона фінансового правопорушення містить як правову категорію, так і соціально-психологічну. Соціальна суть вини обґрунтовується негативною оцінкою, засудженням і осудом правопорушника суспільством і державою відповідно до ступеня збитку від скоєного для суспільства.

Зміст форм і видів вини уявляється як вирішення алгоритму: що людина усвідомлювала, передбачала і бажала. Наукові і законодавчі положення про ступінь вини, протиправну мотивацію і мету в абсолютній більшості випадків позбавлені прикладного значення і виконують роль загальної декларації.

Наступним елементом складу фінансового правопорушення є об’єкт.

2.4. Об’єкт фінансового правопорушення

Під об’єктом правопорушення розуміється певний різновид суспільних відносин, врегульованих правом, на яке чинить замах правопорушення. Іншими словами, це порушене суб’єктивне право громадян, організацій, державних органів або держави в цілому.

Таким чином, як загальний об’єкт фінансового правопорушення необхідно визначити фінансові права; що охороняються законом, та інтереси державши, права та інтереси держави у сфері здійснення фінансової діяльності на всіх її етапах, систему фінансових відносин, що виникають у сфері акумуляції, розподілу та перерозподілу державних централізованих і децентралізованих фондів грошових коштів. У той же час, слід мати на увазі, що об’єкт фінансового правопорушення має місце в зв’язку не з будь-яким посяганням на суспільні відносини у сфері фінансової діяльності, а лише у зв’язку з такими правопорушеннями, які встановлені законом.

Безпосереднім об’єктом фінансового правопорушення є ті конкретні відносини, правила, які охороняються нормами фінансового права і забезпечуються фінансовою відповідальністю.

Під безпосереднім об’єктом правопорушення слід розуміти індивідуально певне благо, що охороняється юридичною санкцією. В аспекті фінансового правопорушення як безпосередній об’єкт посягання слід визначити конкретно встановлені фінансовою нормою відносини, що охороняються фінансово-правовими санкціями.

Наприклад, до безпосереднього об’єкта правопорушення можна віднести фінансові, інтереси держави, що порушуються шляхом недотримання встановленого порядку складання проектів бюджетів, розгляду та прийняття Закону «Про Державний бюджет України», рішень про місцеві бюджети, виконання бюджету тощо, наприклад, нецільове використання бюджетних коштів; несвоєчасне та неповне подання звітності про виконання бюджету; невиконання вимог щодо бухгалтерського) обліку, складання звітності та внутрішнього фінансового контролю за бюджетними коштами і недотримання порядку перерахування цих коштів.

Безпосереднім об’єктом податкового правопорушення є конкретні суспільні відносини, які поставлені законодавцем під охорону певної статті податкового закону і яким завдається шкода правопорушенням, що підпадає під ознаки конкретного складу податкового правопорушення.

У сфері валютного регулювання безпосереднім об’єктом є державні, інтереси при здійсненні операцій резидентів і нерезидентів, фізичних і юридичних осіб, що пов’язані з переміщенням валюти, зміною її власника, перерахуванням за кордон, отриманням валютних коштів за товари і послуги, а також зобов’язання щодо декларування валютних цінностей та іншого майна резидентів, які перебувають за межами України.

Необхідно також виділяти таку факультативну ознаку, що характеризує об’єкт фінансового правопорушення, як його предмет. Предметом фінансового правопорушення є ті матеріальні цінності, впливаючи на які суб’єкт правопорушення заподіює, шкоду суспільним відносинам, що охороняються (об’єкту).

Об’єктом фінансового правопорушення слід вважати вре­гульовані нормами фінансового права суспільні відносини, яким в результаті правопорушення завдається шкода. У межах цих відносин здійснюється реалізація обов’язку суб’єкта, наприклад податкового обов’язку платниками податків.

Об’єкт фінансового правопорушення можна також визначити як коло тих охороняємих правом фінансових відносин, на які спрямовано винну, протиправну і суспільно шкідливу (небезпечну) поведінку суб’єкта.

Наступним елементом складу фінансового правопорушення, який буде предметом дослідження є об’єктивна сторона.

2.5. Об’єктивна сторона фінансового правопорушення

Правова норма, яка встановлює відповідальність за фінансове правопорушення не може нечітко визначати ознаки караного діяння, ознаки його зовнішнього прояву. Йдеться про такий елемент складу фінансового правопорушення, як його об’єктивна сторона. Обов’язковою ознакою об’єктивної сторони є наявність діяння, тобто дії або бездіяльності.

Об’єктивна сторона – це те, в чому правопорушення одержує свій зовнішній вираз. Саме по об’єктивній стороні судять і про його автора. Як відзначав Гегель, «ряд вчинків суб’єкта, це і є він сам».

Об’єктивна сторона містить у собі саме протиправне діяння, заподіяну ним шкоду та необхідний причинний зв’язок між протиправним діянням і заподіяною шкодою. Факультативними елементами є місце, час, спосіб, обставини здійснення правопорушення, а також знаряддя правопорушення. Об’єктивну сторону правопорушення утворюють всі ті елементи діяння, які характеризують правопорушення як певний акт зовнішньої поведінки особи.

Правопорушення, для складів яких обов’язковим є настання шкідливих матеріальних наслідків, припускають наявність при чинного зв’язку між протиправним діянням і шкодою, що заподіяна.

У вітчизняній фінансово-правовій науці визначають об’єктивну сторону фінансового правопорушення як дію або бездіяльність, які порушують приписи фінансово-правових норм. Визначення об’єктивної сторони залежить від ступеня суспільної шкідливості протиправного діяння, його характеру та періодичності. У свою чергу, об’єктивна сторона податкового правопорушення визначається як протиправне діяння, за яке податковим законодавством встановлена юридична відповідальність, а об’єктивна сторона бюджетного правопорушення як єдність трьох елементів – протиправної поведінки, шкоди та причинного зв’язку між ними, що тягне за собою встановлену Бюджетним кодексом України юридичну відповідальність.

Отже, об’єктивна сторона фінансового правопорушення – це система передбачених фінансовими нормами ознак, які характеризують зовнішню сторону правопорушення. До обов’язкових ознак належить суспільно шкідливе діяння. Суспільно шкідливі наслідки, причинний зв’язок між діянням та наслідками, спосіб, час та характер вчинення проступку є факультативними ознаками, адже не завжди вказуються в законі як ознаки конкретного складу фінансового правопорушення.

До змісту об’єктивної сторони можна віднести також характер діяння (повторність, триваюче або продовжуване правопорушення). Повторність у фінансовому праві означає вчинення однією особою визначеного законом періоду однорідного або тотожного правопорушення, за яке на неї вже було накладене стягнення.

Від правопорушень, які полягають в неодноразовості, діянь, слід відрізняти триваючі і продовжувані правопорушення. Триваючим фінансовими правопорушенням є одиничне правопорушення, яке, розпочавшись дією або бездіяльністю особи, далі вчинюється безперервно протягом більш-менш тривалого періоду. Наприклад, порушення платником податку встановленого строку подачі заяви про постановку на облік в податковому органі є триваючим правопорушенням. До цього виду порушень можна віднести порушення, пов’язані з не поданням податкових декларацій, не перерахуванням податків чи зборів банками або іншими збирачами податків. Практичне значення віднесення тих чи інших правопорушень до триваючих пов’язано зі встановленням моменту обчислення строків притягнення до відповідальності (не з моменту вчинення правопорушення, а з моменту його виявлення або добровільного повідомлення про вчинення).

Об’єктивна сторона фінансового правопорушення (залежно від функціонального використання), може розглядатися:

• як елемент складу фінансового правопорушення;
• як одна з ознак кваліфікації протиправного діяння як фінансового правопорушення;
• як зовнішнє вираження в об’єктивній реальності караного протиправного поводження в сфері фінансової діяльності.

Зважаючи на викладене, можна здійснити спробу визначити об’єктивну сторону фінансового правопорушення (як зовнішнього прояву в об’єктивній реальності караного протиправного поводження в сфері фінансової діяльності) – як протиправне суспільно-шкідливе діяння :(у випадках з матеріальними складами, таке, що завдало матеріальної шкоди, та за наявності причинно-наслідкового зв’язку між протиправним діянням і суспільно-шкідливими наслідками, що наступили).

Отже, об’єктивну сторону фінансового правопорушення формує сукупність встановлених фінансовими нормами ознак, що характеризують зовнішній прояв протиправної поведінки та є достатніми для кваліфікації такого діяння як фінансове правопорушення. Обов’язковою ознакою об’єктивної сторони є наявність діяння, тобто дії або бездіяльності, місце, обставини, спосіб здійснення – є факультативні ознаки. Аналіз юридичного складу фінансового правопорушення є вагомим доказом утвердження самостійності фінансово-правової відповідальності у системі юридичної відповідальності. За логікою дослідження, для підтвердження зроблених основних ре­зультатів дослідження необхідно провести диференціацію фінансових правопорушень.

Глава 3. Фінансово-правова відповідальність

3.1. Класифікація фінансових правопорушень

Фінансові правопорушення, залежно від конструкції диспозиції статті-поділяються на дві групи:

• правопорушення з матеріальним складом;
• правопорушення з формальним складом.

Більшість з них є правопорушеннями з матеріальним, складом, що е природним, так як змістом фінансових або податкових відносин є грошові кошти або майно, тому порушення диспозиції фінансово-правової норми, передусім, зачіпає фінансово-майнові інтереси держави.

Дотримуючись обраної логіки викладення стрижневих проблем фінансово-правової відповідальності, з урахуванням її особливостей, доцільно за критерій поділу фінансових правопорушень взяти види фінансово-правової відповідальності. Як наслідок можна, виділити податкові Правопорушення, правопорушення у сфері валютного регулювання, у сфері публічних банківських відносин, у сфері грошово-касового обігу, у сфері загальнообов’язкового, державного страхування.

Податкові правопорушення. Зважаючи на єдність родового та видового об’єктів, податкові правопорушення можна розділити на наступні групи:

Першу групу складають порушення обліку та звітності здійснення податкової діяльності. Відповідно до податкового законодавства у дану групу входять такі правопорушення:

• несвоєчасна реєстрація як платника акцизного збору;
• не виконання обов’язку особою щодо реєстрації як платника податку на додану вартість;
• невнесення платником фіксованого податку іде патенту відомостей про особу, яка за його дорученням або від його імені здійснює торгівлю;
• не надіслання нотаріусом до податкового органу інформації про нотаріальне посвідчення договору оренди;
• несвоєчасне інформування Фонду соціального страхування від нещасних випадків про чисельність працівників, річний фактичний обсяг реалізованої продукції (робіт, послуг), річну суму заробітної плати на підприємстві, нещасні випадки на виробництві та професійні захворювання, що сталися на підприємстві, про зміни технології робіт, виду діяльності підприємства або його ліквідацію;
• не повідомлення юридичними особами, фізичними особами-суб’єктами підприємницької діяльності про відкриття або закриття рахунків у банках, а також не подання банками до відповідних органів державної податкової служби повідомлень про закриття рахунків платників податків або здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання документально підтвердженого повідомлення відповідного органу державної податкової служби про взяття на облік в органах державної податкової служби
• неподання або несвоєчасне подання податкової декларації;
• здійснення торгівельної діяльності без одержання відповідних торгових патентів.

Другу групу складають відносини, пов’язані із порушенням встановленого порядку обов’язкових платежів.

До таких правопорушень слід віднести:

• подання платником податку заяви про застосування соціальної пільги більше ніж одному працедавцю або якщо платник подає таку заяву при отриманні доходів, щодо яких не може застосовуватися соціальна пільга;
• не здійснення працедавцем перерахунку сум доходів, нарахованих платнику у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг, та/або не утримання суми недоплати чи її частини;
• несвоєчасне або неповне перерахування початкового регуляторного або спеціального зборів банками – учасниками (тимчасовими учасниками) Фонду, гарантування вкладів фізичних осіб;
• несвоєчасна сплата податкових зобов’язань;
• невиконання обов’язку щодо обов’язкового попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу) при продажі (відчуженні) товарів (продукції) або здійснення грошових виплат;
• не нарахування, неутримання або несплата (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб до або під час виплати доходу платнику податку; порушення порядку застосування податкової соціальної пільги, що тягне за собою неутримання та несплату податку з доходів фізичних осіб в повному розмірі у випадку, коли податковий агент (роботодавець) і платник податку пов’язані особи.

До третьої групи можна віднести правопорушення, спрямовані проти нормативного закріплення порядку виникнення, здійснення та припинення відносин у сфері податкових правовідносин, зокрема:

• заниження суми податкових зобов’язань;
• порушення термінів сплати або неповного внесення чергових платежів за торговий патент;
• порушення банками строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів;
• несвоєчасне виконання установами банків та іншими фінансово-кредитними установами доручень підприємств, установ, організацій та громадян про сплату податків, інших платежів;
• виплата доходу фізичній особі без попереднього нарахування податку (або при неповному нарахуванні, цю призвело до фактичної несплати податку.
• Четверту групу податкових правопорушень складають ті з них, об’єктом посягання яких є права і законні інтереси платників податків. Зокрема до таких відносяться:
• невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість;
• непевне або несвоєчасне повернення сум надміру сплаченого податку, у тому числі внаслідок застосування права на податковий кредит;
• невідшкодування надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств.

Можна виділити ще одну групу правопорушень, п’яту, до якої доцільно віднести правопорушення, спрямовані проти фінансового контролю, зокрема невиконання чи неналежного виконання рішень та вимог податкових органів. Зокрема, це:

• вчинення дій, які утруднюють або взагалі виключають можливість примусового виконання рішень про погашення податкових зобов’язань, зокрема: невиконання обов’язку щодо отримання обов’язкової згоди податкового органу на відчуження активів, що перебувають у податковій заставі;
• несвоєчасне виконання установами банків та іншими фінансово-кредитними установами, розпоряджень органів державної податкової служби про безспірне стягнення податків, інших платежів.

Фінансові правопорушення у сфері валютного регулювання. Спеціальне законодавство України, що регулює валютні відносини, належить до сфери регулювання публічного права.

Підтвердженням цього є Рішення Конституційного Суду України від 30.05.2001 р. № 7-рп/2001 (справа № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб)), в якому зазначено, що норми Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 р. № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» та податкових законів, про які йдеться у конституційному зверненні, що встановлюють відповідальність за порушення їх приписів, спрямовані на забезпечення режиму здійснення валютних операцій, фінансової (в тому числі податкової) дисципліни).

Отже, за змістом цих норм предметом їх регулювання є відносини не цивільно-правового, а публічно-правового характеру, передбачена ними відповідальність також є публічно-правовою. До даного виду правопорушень відносяться:

• здійснений операцій з валютними цінностями без одержання генеральної чи індивідуальної ліцензії Національного банку України;
• невиконання уповноваженими банками функцій агента валютного контролю;
• несвоєчасне подання, приховування або перекручення звітності про валютні операції;
• невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна;
• порушення порядку розрахунків у валютних операціях за зовнішньоекономічними договорами (контрактами);
• одержання резидентом кредиту в іноземній валюті без реєстрації кредитного договору в НБУ;
• порушення резидентами термінів зарахування виручки в іноземній валюті (90 календарних днів з дати митного оформлення експортованої продукції, або підписання акту приймання - передачі робіт (послуг), а при експорті продукції суднобудівної галузі та фармацевтичної продукції вітчизняного виробництва 180 календарних днів);
• порушення терміну поставки по імпортним операціям, здійснюваним на умовах відстрочення поставки (90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставляння векселя на користь постачальника);
• здійснення національним оператором поштового зв’язку операцій з валютними цінностями без одержання генеральної ліцензії Національного банку;
• відсутність у національного оператора поштового зв’язку документів, що підтверджують правомірність проведення ним валютних операцій своїх клієнтів;
• торгівля іноземною валютою національним оператором поштового зв'язку без одержання ліцензії Національного банку та (або) з порушенням порядку та умов торгівлі валютними цінностями на міжбанківському валютному ринку України, встановлених Національним банком;
• нездійснення національним оператором поштового зв’язку функцій агента валютного контролю в частині запобігання проведенню резидента ми і нерезидентами через ці установи незаконних валютних операцій;
• нездійснення національним оператором поштового зв’язку функцій агента валютного контролю в частині інформування у випадках та в порядку, встановлених законодавством, у тому числі нормативно-правовими актами НБУ, відповідних державних органів про порушення резидентами і нерезидентами законодавства, пов’язаного з проведенням ними валютних операцій.

Види фінансових правопорушень у сфері публічних банківських відносин. Для визначення видів фінансових правопорушень у досліджуваній сфері необхідно, насамперед, провести чітке розмежування між публічними та приватними банківськими правовідносинами.

Банківська діяльність пов’язана з неоднорідними суспільними відносинами, які можуть регулюватися по-різному, тобто застосовувати різні методи правового регулювання, залежно від регулювання цих відносин публічним чи приватним правом: владних приписів, автономних рішень, координації та рекомендацій. Відбувається взаємодія публічного та приватного права, правовим виразом якої є поява комплексних галузей законодавства.

Охоронне фінансове банківське правовідношення виникає у випадках вчинення банком правопорушень, передбачених Гл. 7 Розділу ІІ Положення «Про застосування Національним банком України заходів впливу за порушення банківського законодавства», затвердженого постановою Національного банку України №369 від 28.08.2001 р. Відповідно до нього, Національний банк має право накладати на банки штрафи в розмірі не більше ніж один відсоток від суми зареєстрованого статутного фонду, в разі допущення ними порушень, зокрема таких:

• порушення порядку, строків і технології виконання банківських операцій, що встановлені нормативно-правовими актами Національного банку;
• неподання документів на письмову вимогу вповноважених працівників Національного банку, а також приховування рахунків, документів, активів тощо;
• подання недостовірної інформації та звітності, що встановлені нормативно-правовими актами Національного банку, а також неподання або несвоєчасне їх подання;
• не виправлення звітності в порядку, установленому Національним банком;
• недотримання банком нормативу обов’язкового резервування протягом календарного року;
• порушення економічних нормативів регулювання діяльності банків.

Крім визначених видів правопорушень, відповідно до аналізу Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VІІІ, Постанови правління НБУ «Про затвердження Положення про валютний контроль» № 49 від 08.02.2000 p., Постанови Національного банку № 456 від 13.12.2006 р. можна виокремити ще ряд правопорушень у досліджуваній сфері, зокрема:

• відсутність в уповноважених банках, інших фінансових установах документів, що підтверджують правомірність проведення ними валютних операцій своїх клієнтів;
• здійснення банками або іншими фінансовими установами операцій з валютними цінностями, без одержання генеральної ліцензії Національного банку;
• торгівля іноземною валютою банками, іншими фінансовими установами без одержання ліцензії Національного банку та/або з порушенням порядку та умов торгівлі валютними цінностями на міжбанківському валютному ринку України, встановлених Національним банком;
• невиконання уповноваженими банками зобов’язань щодо купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України за дорученням і за рахунок резидентів з метою забезпечення виконання зобов’язань резидентів;
• нездійснення уповноваженими банками, іншими фінансовими установами; функцій агента валютного контролю в частині запобігання проведенню резидентами і нерезидентами через ці установи незаконних, валютних операцій;
• нездійснення уповноваженими банками, іншими фінансовими установами функцій агента валютного контролю в частині інформування у випадках та в порядку, встановлених законодавством, у тому числі нормативно-правовими актами Національного банку, відповідних державних органів про порушення резидентами і нерезидентами законодавства, пов’язаного з проведенням ними валютних операцій;
• несвоєчасне Подання, приховування або перекручення встановленої Національним банком звітності про валюти і операції. Інші заходи впливу, які може застосувати Національний банк до банків, відповідно до Положення «Про застосування Національним банком України заходів впливу за порушення банківського законодавства» та ст.73 Закону України «Про банки і банківську діяльність», не можна віднести до фінансових санкцій, оскільки їх призначенням є не покарання порушника, а запобігання фінансовим ускладненням діяльності банку. Тобто ці заходи впливу слід віднести не до заходів юридичної відповідальності, а до запобіжних заходів або до заходів припинення правопорушення, які також містять в собі певні негативні наслідки для порушника.

Види фінансових правопорушень у сфері грошово-касових операцій. Беручи за основу класифікації єдність родового та видового об’єктів, правопорушень у сфері грошово-касових операцій можна розділити на наступні групи.

Першу групу складають правопорушення, пов’язані з порушенням нормативно закріпленого порядку виникнення, здійснення та припинення відносин у сфері грошово-касових операцій.

Відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку.

У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою, органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України. При цьому, контроль за встановленням і дотриманням підприємствами, встановлених лімітів каси та строків здавання готівкової виручки з каси, здійснюють органи державної податкової служби України.

До даної групи правопорушень відносяться:

• перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах;
• не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки;
• витрачання готівки з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших касових надходжень (крім коштів, отриманих із кас установ банків) на виплати, що пов’язані з оплатою праці (за винятком екстрених (невідкладних) обставин – соціальних виплат громадянам на поховання, допомоги при народженні дитини, одиноким та багатодітним матерям, на лікування в разі хвороби, компенсацій особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи), за наявності податкової заборгованості;
• перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів;
• проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного, документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів;
• використання одержаних в установі бaнкy готівкових коштів не за цільовим призначенням;
• встановлення установами банків лімітів залишку готівки в касах;
• невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті, а у випадку використання розрахункової книжки – загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

До другої групи даного виду фінансових правопорушень можна віднести правопорушення, пов’язані з недотриманням умов здійснення касових операцій. Сюди відносяться:

• проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), у разі не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у разі не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки;
• невикористання при здійсненні розрахункових операцій розрахункової книжки чи книги обліку розрахункових операцій,, або використання незареєстрованої належним чином розрахункової книжки чи порушення встановленого порядку її використання, або використання незареєстрованих чи не прошнурованих книг обліку розрахункових операцій, або не зберігання книг обліку розрахункових операцій чи розрахункових книжок протягом встановленого терміну;
• невиконаній щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання в книзі обліку роз рахункових операцій;
• невиконання друку контрольної стрічки або її не зберігання протягом встановленого терміну;
• не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій, не роздрукування розрахункового документа, що підтверджує виконання операції з купівлі-продажу іноземної валюти, або проведення операції на неповну суму коштів;
• невідповідності даних розрахункових документів, що підтверджують здійснення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, даним їх других примірників та/або даним фіскального звіту;
• перевищення суми готівкових коштів або іноземної валюти на місці проведення операцій над сумою коштів, яка зазначена у фіскальному звіті;
• реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Третю групу складають порушення правил застосування реєстраторів розрахункових операцій:

• застосування при здійсненні розрахункових операцій непереведеного у фіскальний режим роботи, незареєстрованого, неопломбованого або опломбованого з порушенням встановленого порядку реєстратора розрахункових операцій;
• проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
• застосування при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій, в конструкцію чи програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника;
• застосування при здійсненні розрахункових операцій незареєстрованого, неопломбованого або опломбованого з порушенням встановленого порядку реєстратора розрахункових операцій; застосування при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти реєстратора розрахункових операцій, в який внесено зміни в програмно-технічні засоби, що реалізують фіскальні функції.

До четвертої групи можна віднести правопорушення, пов’язані з несвоєчасним виконанням грошових зобов’язань та порушенням методу фінансового контролю. До таких відносяться:

• порушення банком, що обслуговує платника, встановлених строків виконання доручення клієнта на переказ;
• порушення банком, що обслуговує отримувача, строків завершення переказу;
• несвоєчасне виконання грошових зобов’язань або за затримку грошових надходжень на рахунок клієнта банку.

Фінансові правопорушення у сфері загальнообов’язкового державного соціального страхування. Страхувальник-роботодавець несе фінансово-правову відповідальність за несвоєчасність сплати та неповну сплату страхових внесків, у тому числі страхових внесків, ідо сплачують застраховані особи через рахунки роботодавців, а також за порушення порядку використання страхових коштів. Фізична особа, яка не має статусу підприємця та використовує найману працю, додатково несе відповідальність за ухилення від взяття на облік як платника страхових внесків.

Аналіз законодавства у сфері регулювання загальнообов’язкового державного страхування дозволив виділити такі види фінансових правопорушень у даній сфері:

• несвоєчасна сплата страхових внесків страхувальниками або неповна . їх сплата;
• ухилення страхувальника від реєстрації або несвоєчасна реєстрація в територіальних органах Пенсійного фонду;
• порушення строку реєстрації страхувальника як платника внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням;
• неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою або подання недостовірних відомостей, що використовуються в системі персоніфікованого обліку та іншої звітності до територіальних, органів Пенсійного фонду;
• не ведення в установленому порядку обліку сум заробітної плати (виплат, доходу), на які нараховуються страхові внески, відсутність первинних документів про обчислення та сплату страхових внесків;
• несплата (неперерахування) або несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) страхувальниками страхових внесків, у тому числі донарахованих страхувальниками або територіальними органами Пенсійного фонду.

Крім визначених груп фінансових правопорушень (податкових, валютних, у сфері публічних банківських відносин, у сфері грошово-касових операцій та у сфері загальнообов’язкового державного соціального страхування), аналіз законодавства, яке містить фінансові норми, зумовлює потребу виділити ще одну групу, яку умовно можна йменувати як інші види право порушень фінансового законодавства у сфері формування та використання централізованих фондів грошових коштів. Наприклад:

• неповернення надміру витрачених коштів (отриманих на відрядження або під звіт) пізніше граничного строку, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку;
• неповернення надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк;
• несвоєчасна сплата мита.

Слід зазначити, що диференціацію фінансових правопорушень можна здійснити також, взявши за основу методи фінансової діяльності держави. Це пов’язано з тим, що держава реалізовує свої функції фінансів саме через методи фінансової діяльності, відповідно й фінансові правопорушення доцільно також досліджувати крізь призму реалізації державою функцій фінансів.

Беручи до уваги тон факт, ідо фінансове право, а відповідно й фінансово-правова відповідальність, є динамічними явищами права і зміни, які так часто відбуваються в економічному, а зрештою і політичному житті нашої держави, допускається можливість виникнення відповідних змін у структурі та обсягах видів фінансових правопорушень. Проте, на сьогоднішній день, даний аналіз фінансового законодавства та класифікацію видів фінансових правопорушень здійснений досить повно з урахуванням сучасних тенденцій розвитку фінансової науки в Україні.

3.2. Відповідальність за порушення податкового законодавства

У податкових правовідносинах інтереси їх учасників є різноспрямованими. Тому податок як індивідуально безоплатний платіж завжди базується на примусі. У зв’язку з тим, що справляння більшості податків ґрунтується на принципі самостійного обрахунку платником податку його суми та декларування, значну увагу при організації податкової роботи приділяють податковому контролю.

Отже, необхідність стабілізації фінансової системи, забезпечення стійкого надходження бюджетних доходів, дотримання податкової дисципліни як умови укісного виконання фізичними і юридичними особами зобов’язань перед державою обумовлюють існування податкового контролю як особливого напряму державного фінансового контролю. Якщо існує таке поняття, як «податкова відповідальність», якщо враховувати специфіку фінансових правовідносин, особливо можливість застосування державного примусу за порушення приписів, викладених у правових нормах, то, звичайно, державний примус властивий і податковим правовідносинам, коли один із суб’єктів таких відносин – юридична або фізична особа – платник податків порушує встановлені чинним законодавством норми. Тобто саме скоєне податкове правопорушення є підставою для застосування заходів відповідальності до платників податків.

Податкові органи, діяльність яких спрямована на забезпечення режиму законності в податковій сфері, мають конкретні контрольні повноваження, в тому числі й право вживати заходів: податкового примусу, застосовувати до платників податків – юридичних і фізичних осіб засобів юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства.

Для виконання цих завдань органам Державної податкової служби надано ряд повноважень зі здійснення податкового контролю. За його результатами у разі виявлення порушень податкові органи мають право застосовувати до фізичних та юридичних осіб – порушників податкового, законодавства заходи державного примусу. Примус у сфері оподаткування можна визначити як систему встановлених законодавством заходів запобіжного, припиняючого та відновлювального характеру, що застосовуються до платників податків – фізичних та юридичних осіб для здійснення контролю, забезпечення режиму законності у податковій сфері, дотримання-правил сплати податкових платежів та виявлення (збирання) даних (інформації) про виконання платниками податків зобов’язань зі сплати податків, а в разі скоєння податкового правопорушення – застосування до останніх заходів відповідальності (фінансової, адміністративної, кримінальної, дисциплінарної).

Заходи податкового примусу можна поділити на дві групи: 1) юридичні санкції (основна група), тобто державно-примусові заходи, що є реакцією держави стосовно конкретної особи (фізичної, юридичної) на факт протиправної поведінки; 2) державно-необхідні запобіжні та припиняючі заходи. Ці заходи, що їх застосовують до платників додатків у фінансовій сфері, як правило, передують заходам фінансової та правової відповідальності за скоєння податкових порушень (за наявності складу правопорушення), тобто випереджають реалізацію фінансових санкцій, накладення адміністративних і дисциплінарних стягнень, застосування кримінального покарання. Запобіжні заходи державні органи застосовують із метою запобігання скоєнню податкових правопорушень та контролю за правильністю внесення платниками податків і обов’язкових платежів до бюджетів та інших публічних цільових фондів.

Соціальне призначення правового примусу, вираженого у санкціях, передбачених правовими нормами, полягає головним чином у тому, що він відіграє у правовій системі правоохоронну роль, тобто забезпечує її нормальне функціонування, втілення всіх її регулятивних ознак і перш за все досягнення «ефекту гарантованого результату». Завданням примусу, буде усунення порушень, вплив на правопорушників, приведення правової системи (якій завдано збитків у зв’язку із неправомірною ситуацією) до нормального стану. Правовий примус існує в даному разі у межах правоохоронних відносин і відображає реакцію держави на неправомірну поведінку учасників суспільних відносин, на перешкоди, що витікають в процесі функціонування правової системи.

Одним із принципів податкового законодавства України є невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства. Відповідальність за порушення податкового законодавства так само має системний, міжгалузевий характер і включає, окрім податкової відповідальності (як видовий прояв фінансової), ще й адміністративну та кримінальну. Податковий кодекс України у ст. 111 встановив, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види відповідальності: а) фінансова; б) адміністративна; в) кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з Податковим кодексом та іншими законами. Притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

Правові засади податкової відповідальності визначені у гл. 11 Податкового кодексу. Підставою притягнення особи до податкової відповідальності є вчинення нею податкового правопорушення. Згідно зі ст.109 Податкового кодексу України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія або бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених Податковим кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Загальна конструкція складу податкового правопорушення: передбачає виділення його конститутивних ознак, елементів.

І. Об’єктом податкового правопорушення є суспільні відносини, врегульовані й охоронювані нормами податкового права. У сфері податкового регулювання такими відносинами є відносини, що встановлюють порядок реалізації податкового обов’язку платником податків, порядок обчислення, сплати, справляння податків, податкової звітності й податкового контролю. Фактично об’єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, що охоплюють процес формування централізованих грошових фондів за рахунок податків та зборів.

1. Об’єктивна сторона правопорушення характеризує його зовнішній прояв – діяння (дію або бездіяльність), що мають протиправний характер, тобто прямо заборонені відповідною нормою податкового законодавства або суперечать припису правової норми. Об’єктивна і сторона багатьох податкових правопорушень передбачає як дію, так і бездіяльність. Так, відповідно до ст. 117 Податкового кодексу України порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) в контролюючих органах може бути вчинене як шляхом бездіяльності – неподання у строки та у випадках, встановлених Податковим кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних заведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності; так і шляхом дії – подання з помилками чи у неповному обсязі.
2. Суб’єктами податкових правопорушень є платники податків, податкові агенти, та/або їх посадові особи, а також посадові особи контролюючих органів. Відповідно до ст.110 Податкового кодексу України особами, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, є: 1) платники податків; 2) податкові агенти; 3) посадові особи платників податків та податкових агентів. При цьому у зазначеній статті не згадуються посадові особи контролюючих органів, визначені ст.109 Податкового кодексу України, Відповідно до п. 41.1 ст. 41 Податкового кодексу України контролюючими органами є органи доходів і зборів – центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державно-митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів і реалізує державну податкову, державну митну політику забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску (далі – центральний орган виконавчої влади що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), його територіальні органи. Також у складі контролюючих органів діють підрозділи податкової міліції.

Виходячи з норм Податковою кодексу України податкове правопорушення не містить такого елементу його складу, як суб’єктивна сторона. Суб’єктивна сторона правопорушення, що визначає внутрішній сторону правопорушення, характеризується наявністю вини (психічним ставленням особи до вчиненого).

Конкретні види податкових правопорушень та їх склади визначені у статтях 117-128 Податкового кодексу України, це, зокрема:

• порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах;
• порушення строку та порядку подання інформації про відкриття або закриття банківських рахунків;
• порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб – платників податків;
• неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності;
• порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
• порушення правил застосування спрощеної системи оподаткування фізичною особою – підприємцем;
• відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу та ін.

Окрім надання дефініції податкового правопорушення та встановлення конкретних їх складів, податковим законодавством встановлено заходи податкової відповідальності, види санкцій та порядок їх застосування. Відповідно до п. 111.2 ст. 111 Податкового кодексу України фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових санкцій (штрафів) та/або пені. Запропонована законодавцем конструкція «штрафна санкція (фінансова санкція, штраф)» викликає низку нарікань.

Відповідно до підп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) – це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Одночасне використання та нерозмежування таких понять, як «фінансова санкція», «податкова санкція» та «штраф» значно ускладнюють як праворозуміння, так і правозастосування. Оскільки штраф за своєю природою і є санкцією, то використання терміна «штрафна санкція» вбачається надміру обтяжливим та спричиняє певне змістовнe дублювання. З усіх фінансових санкцій за вчинення податкових правопорушень застосовується аж одна – штраф. Крім того, співвідношення фінансової та податкової санкції демонструється через спів відношення категорій роду та виду відповідно.

Застосування санкцій (штрафів), передбачених гл. 11 Податкового кодексу, не звільняє платників податків від обов’язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених Податковим кодексом. Застосування санкцій (штрафів), не передбачених Податковим кодексом та іншими законами України, забороняється.

Основні засади порядку притягнення до податкової відповідальності зводяться до такого:

а) граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов’язань. Останні визначені ст. 102 Податкового кодексу України, якою закріплено, що контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 ст. 133 Податкового кодексу України, та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація буда надана пізніше, – за днем її фактичного подання;

б) у разі вчинення платником податків двох або більше податкових правопорушень санкції до нього застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо;

в) при застосуванні контролюючим органом до платника податків податкових санкцій (штрафів) за вчинене податкове правопорушення Такому платнику податків обов’язково надсилається (вручається) податкове повідомлення – рішення;

г) за одне податкове правопорушення може бути застосований тільки один вид санкції (штрафу), передбаченої Податковим кодексом та іншими законами України.

Доволі непослідовною вбачається позиція законодавця щодо застосування фінансової відповідальності у вигляді штрафу та/або пені. Таким положенням під сумнів ставиться закріплений у ст. 61 Конституції України принцип, згідно з яким ніхто не може бути двічі притягнутий до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Пеня, маючи особливу правову природу, традиційно розглядається як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку поряд із податковою заставою, адміністративним арештом майна та ін. Окрім того, що Податковий кодекс України не наводить переліку способів забезпечення виконання податкового обов’язку, що є значним недоліком, він також розмістив норми, що регулюють порядок застосування пені, в окремій главі – 12, після глави 11 «Відповідальність».

Адміністративна відповідальність за порушення норм податкового законодавства передбачена Кодексом України про адміністративні правопорушення (статті 1631, 1632, 1633, 1634, 1641, 1642). Основним видом стягнення за адміністративні правопорушення у сфері оподаткування є штраф або попередження, що застосовується до посадових осіб підприємств, установ, організацій або громадян – суб’єктів підприємницької діяльності. Розмір штрафу залежить від характеру протиправного діяння, визначеного у диспозиції норми, та його повторюваності. Так, адміністративна відповідальність передбачена за вчинення таких адміністративних правопорушень, як:

• порушення порядку ведення податкового обліку (відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено Законами України);
• неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів);
• невиконання законних вимог посадових осіб контролюючих органів (перелічених у підпунктах 20.1.3,20.1.24,20.1/30, 20.1.31 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України);
• порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи;
• порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат.

За ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) передбачена кримінальна відповідальність, встановлена ст. 212 Кримінального кодексу України. При цьому за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових, платежів), що входять у систему оподаткування, притягається до кримінальної відповідальності службова особа підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особа, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-яка інша особа, яка зобов’язана їх сплачувати, тільки якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у таких розмірах:

а) значних (у тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян);

б) великих (у три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян);

в) особливо великих (у п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян).

При цьому особа, винна у вчиненні такого злочину, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

3.3. Відповідальність за порушення бюджетного законодавства

Відповідальність за порушення бюджетного законодавства має системний, міжгалузевий характер та включає, окрім бюджетної відповідальності (як видовий прояв фінансової), ще й адміністративну, кримінальну тощо. Така системність та складність конструкції «відповідальність за порушення бюджетного законодавства» і відокремленість бюджетної відповідальності визначаються положенням ст.121 Бюджетного кодексу України, згідно з яким посадові особи, з вини яких допущено порушення бюджетного законодавства, несуть цивільну, дисциплінарну, адміністративну або кримінальну відповідальність згідно з законом.

Загальні засади бюджетної відповідальності закріплені у главі 18 «Відповідальність та заходи впливу за вчинені порушення бюджетного законодавства» Бюджетного кодексу України. Навряд чи можна говорити про досконалість, завершеність, системність та логічність зазначеної глави. Єдиною підставою притягнення особи до бюджетної відповідальності є наявність складу бюджетного правопорушення. Чинний Бюджетний кодекс України не використовує конструкцію «бюджетне правопорушення», яка була присутня у Бюджетному кодексі 2001 р. Замість цього у ст. 116 йдеться про «порушення бюджетного законодавства», під яким розуміється порушення учасником бюджетного процесу встановлених Бюджетним кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання.

Легальна дефініція «порушення бюджетного законодавства» надається не тільки шляхом виявлення загальних істотних ознак цього виду правопорушення, однак і шляхом деталізації конкретних їх складів у невичерпному переліку ст. 116, який включає, зокрема: а) включення недостовірних даних до бюджетних запитів; б) порушення встановлених термінів подання бюджетних запитів або їх неподання; в) порушення встановленого порядку або термінів подання проекту закону про Державний бюджет України (проекту рішення про місцевий бюджет) на розгляд Верховної Ради України (Верховної Ради Автономної Республіки Крим, місцевої ради); г) порушення вимог Бюджетного кодексу щодо затвердження державного бюджету (місцевого бюджету) з дефіцитом або профіцитом; д) включення до складу спеціального фонду бюджету надходжень з джерел, не віднесених до таких Бюджетним кодексом чи законом про Державний бюджет України; е) прийняття рішень, що призвели до перевищення граничних обсягів державного (місцевого) боргу чи граничних обсягів надання державних (місцевих) гарантій; ж) нецільове використання бюджетних коштів та інші випадки порушення бюджетного законодавства учасником бюджетного процесу Крім того, декілька складів бюджетних правопорушень закріплені у ст. 123 Бюджетного кодексу щодо спеціального суб’єкта – органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, а саме: 1) невиконання вимог щодо ведення бухгалтерського обліку, та складання звітності про виконання бюджетів; 2) несвоєчасність подання звітності про виконання бюджетів; 3) здійснення витрат з перевищенням показників, затверджених розписом бюджету; 4) порушення в процесі контролю за бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету та здійсненні платежів за бюджетними зобов’язаннями розпорядників бюджетних коштів відповідно до бюджетних асигнувань; 5) недотримання порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів.

Під складом бюджетного правопорушення розуміється його ідеальна структура, що показує, з яких частин, елементів воно складаєть­ся. Традиційно до елементів складу правопорушення належать об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт і суб’єктивна сторона. Виходячи із законодавчого визначення можна виділити такі елементи складу бюджетного правопорушення.

1. Об’єкт бюджетного правопорушення – врегульовані нормами бюджетного права суспільні відносини щодо складання, розгляду затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання. Тобто родовим об’єктом бюджетного правопорушення є усі відносини, що виникають у бюджетному процесі. Деталізація такого елемента бюджетного правопорушення, як об’єкт, передбачає можливість виділення безпосереднього об’єкта, яким виступають конкретні відносини, на які посягає правопорушник (механізм бюджетного планування, порядок цільового використання бюджетних коштів, порядок ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів та ін.).

2. Об’єктивна сторона бюджетного правопорушення характеризує його зовнішній прояв. Основною ознакою об’єктивної сторони бюджетного правопорушення є діяння у формі дії (активної поведінки) або бездіяльності (пасивної поведінки). Слід звернути увагу на недосконалість визначення «порушення бюджетного законодавства», що міститься у ст.116 Бюджетного кодексу України, у якому об’єктивна сторона визначається як «...порушення...», окрім логічної помилки визначення поняття через саме поняття, відсутня також і необхідна деталізація характеру такого протиправного діяння. Закріплення об’єктивної сторони правопорушення надає йому ознаки протиправності. Характер об’єктивної сторони описується законодавцем у диспозиції бюджетно-правової норми або безпосередньо випливає з її змісту. Так, шляхом активної поведінки (дії) вчиняються такі бюджет­ні правопорушення, як: включення недостовірних даних до бюджетних запитів (п. 1 ст.116), розміщення тимчасово вільних коштів бюджету з порушенням вимог Бюджетного кодексу (п. 14 ст.116); нецільове використання бюджетних коштів тощо (п. 24 ст.116); шляхом пасивної поведінки (бездіяльності) – неподання бюджетних запитів (п. 2 ст.116) та ін.

Детального визначення об’єктивної сторони бюджетного правопорушення надано тільки стосовно єдиного складу бюджетного правопорушення, якому, до речі, присвячена окрема стаття Бюджетного кодексу України, – нецільове використання бюджетних коштів (ст.119). Нецільовим використанням бюджетних коштів є їх витрачання на цілі, що не відповідають:

• бюджетним призначенням, встановленим законом про Державний і бюджет України (рішенням про місцевий бюджет);
• напрямам використання бюджетних коштів, визначеним у паспорті бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі) або в порядку використання бюджетних коштів;
• бюджетним асигнуванням (розпису бюджету, кошторису, плану використання бюджетних коштів).

3. Суб’єктом бюджетного правопорушення виступають виключно учасники бюджетного процесу – органи, установи або посадові особи, наділені бюджетними повноваженнями (правами та обов’язками з управління бюджетними коштами). Управління бюджетними коштами визначається Бюджетним кодексом (п. 49 ч. 1 ст.2) як сукупність дій учасника бюджетного процесу відповідно до його повноважень пов’язаних з формуванням та використанням бюджетних коштів, здійсненням контролю за дотриманням бюджетного законодавства які спрямовані на досягнення цілей, завдань і конкретних результати своєї діяльності та забезпечення ефективного, результативного і цільового використання бюджетних коштів. Відповідно до ст.11 Бюджетного кодексу за порушення бюджетного законодавства до учасників бюджетного процесу можуть застосовуватися відповідні заходи впливу. При цьому серед учасників бюджетного процесу Відповідно, суб’єктів бюджетних правопорушень цією статтею зазначаються розпорядники й одержувачі бюджетних коштів. Порушення бюджетного законодавства, вчинене розпорядником чи одержувачем бюджетних коштів, може бути підставою для притягнення до відповідальності згідно з законами України його керівника чи інших відповідальних посадових осіб, залежно від характеру вчинених ними діянь.

Бюджетний кодекс у ст.123 передбачив декілька складів бюджетних правопорушень, суб’єктами яких можуть виступати тільки особливе коло учасників бюджетного процесу (спеціальний суб’єкт – орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів). При цьому керівники таких органів несуть персональну відповідальність у разі вчинення ними порушення бюджетного законодавства та невиконання вимог щодо казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів, встановлених Бюджетним кодексом.

Бюджетне правопорушення не містить такого елементу його складу, як суб’єктивна сторона. Можна говорити про об’єктивну протиправній діянь, що складають бюджетні правопорушення. Заходи впливу за бюджетним законодавством застосовуються незалежно від вини суб’єкта бюджетного правопорушення. При цьому відповідно до ст.121 Бюджетного кодексу посадові особи, з вини яких допущено порушення бюджетного законодавства, несуть цивільну, дисциплінарну, адміністративну або кримінальну відповідальність згідно з законом. Тобто вина враховується при притягненні осіб що вчинили порушення бюджетного законодавства, до інших видів відповідальності ніж бюджетна. Необхідність її встановлення визначається безпосередньо адміністративним, кримінальним та іншим законодавством.

Окрім загального визначення порушення бюджетного законодавства, переліку конкретних складів, Бюджетним кодексом закріплено зароди впливу за порушення бюджетного законодавства, порядок їх застосування та оскарження рішення про їх застосування. Юридичну відповідальність розглядають як реалізацію санкцій до осіб, що вчинили правопорушення. У зазначеній статті фактично наведено перелік видів санкцій, що застосовуються до порушників бюджетного законодавства за вчинення бюджетних правопорушень, тому такі заходи впливу абсолютно логічно вважати мірою юридичної відповідальності. При цьому, враховуючи специфіку санкцій, встановлених бюджет ним законодавством, та їх якісну відмінність від інших санкцій, передбачених фінансовим законодавством; можна говорити про відокремленість бюджетної відповідальності.

Статтею 117 Бюджетного кодексу України передбачено відкритий перелік заходів впливу за порушення бюджетного законодавства, це:

• попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства;
• зупинення операцій з бюджетними коштами;
• призупинення бюджетних асигнувань;
• зменшення бюджетних асигнувань;
• повернення бюджетних коштів до відповідного бюджету;
• зупинення дії рішення про місцевий бюджет;
• безспірне вилучення коштів з місцевих бюджетів;
• інші заходи впливу, які можуть бути визначені законом про Державний бюджет України, – застосовуються заворушення бюджетного законодавства згідно із таким законом.

Порядок застосування санкцій за бюджетні правопорушення передбачає таке. Вішення про застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства, крім попередження та зупинення дії рішення про місцевий бюджет, приймається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної бюджетної політики, органами, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, органами державного фінансового контролю, місцевими фінансовими органами, головними розпорядниками бюджетних коштів у межах встановлених їм повноважень на підставі протоколу про порушення бюджетного законодавства або акта ревізії та доданих до них матеріалів. Форма та порядок складання протоколу про порушення бюджетного законодавства встановлені наказом Міністерства фінансів України від 15.11.2010 р. № 1370. Частиною 3 ст.118 встановлено заборону застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства, визначених ст.117 Бюджетного кодексу, за раніше виявлені й усунені порушення бюджетного законодавства.

Незважаючи на те, що бюджетне законодавство України набуло кодифікованої форми ще з 2001 p., норми, що встановлюють засади бюджетної відповідальності потребують вдосконалення. Серед недоліків правового регулювання бюджетної відповідальності слід зазначити: а) відсутність у Бюджетному кодексі України терміна «бюджетне правопорушення» та використання замість нього конструкції «порушення бюджетного законодавства», як за своїм змістом є значно ширшою, б) відсутність вичерпного переліку як бюджетних правопорушень, так і заходів впливу за їх вчинення; в) недосконалість формулювань конкретних складів бюджетних правопорушень, оскільки переважна більшість з них просто називаються (виняток становить «нецільове використання бюджетних коштів»).

Одним із головних принципів бюджетної системи є принцип цільового використання бюджетних коштів, який полягає у використанні бюджетних коштів лише на цілі, визначені бюджетними призначеннями. Порушення цього принципу, окрім попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства, має наслідком: а) зупинення операцій з бюджетними коштами; б) призупинення бюджетних асигнувань; в) зменшення бюджетних асигнувань (стосовно розпорядників бюджетних коштів); повернення бюджетних коштів до відповідного бюджету (щодо субвенцій та коштів, наданих одержувачам бюджетних коштів).

Адміністративна відповідальність за порушення бюджетного законодавства передбачена ст.16412 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Так, на посадових осіб накладається штраф, розмір якого залежить від виду протиправного діяння та його повторюваності. Діяннями, що становлять адміністративні правопорушення, є, зокрема:

• включення недостовірних даних до бюджетних запитів, що привело до затвердження необґрунтованих бюджетних призначень або необґрунтованих бюджетних асигнувань;
• взяття зобов’язань без відповідних бюджетних асигнувань або перевищенням повноважень, встановлених Бюджетним кодексом України чи законом про Державний бюджет України на відповідний рік, включення до складу спеціального фонду бюджету надходжень і джерел, не віднесених до таких Бюджетним кодексом України чи законом про Державний бюджет України на відповідний рік;
• зарахування доходів бюджету на будь-які рахунки, крім єдиного казначейського рахунку (за винятком коштів, що отримуються установами України, які функціонують за кордоном), а також акумулювання їх на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету;
• здійснення державних (місцевих) запозичень, надання державних (місцевих) гарантій із порушенням вимог Бюджетного кодексу України;
• прийняття рішень, що призвели до перевищення граничних обсягів державного (місцевого) боргу чи граничних обсягів надання державних (місцевих) гарантій;
• розміщення тимчасово вільних коштів бюджету з порушенням вимог бюджетного кодексу України;
• створення позабюджетних фондів, порушення вимог Бюджетного кодексу України щодо відкриття позабюджетних рахунків для розміщення бюджетних коштів;
• порушення вимог Бюджетного кодексу України щодо виділення коштів з резервного фонду бюджету;
• нецільове використання бюджетних коштів;
• видання нормативно-правових актів, що зменшують надходження бюджету або збільшують витрати бюджету всупереч закону, інші діяння, передбачені ст.16412 Кодексу України про адміністративні правопорушення.

Кримінальна відповідальність ва порушення бюджетного законодавства передбачена ст.210 «Нецільове використання бюджетних коштів, здійснення видатків бюджету чи надання кредитів з бюджету без встановлених бюджетних призначень або з їх перевищенням» та ст.211 «Видання нормативно-правових актів, що зменшують надходження бюджету або збільшують витрати бюджету всупереч закону» Кримінального кодексу України. При цьому предметом цього злочину повинні бути бюджетні кошти (під якими розуміються кошти, що включаються до державного бюджету і місцевих бюджетів незалежно від джерела їх формування) у великих розмірах (сума у тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян) або в особливо великих розмірах (сума у три тисячі і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян).

Література

1. Конституція України від 28 червня 1996 р. Відомості Верховної Ради України. 23.07.1996. № 30. Ст. 141 (зі змінами).
2. Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р.
3. Митний кодекс України від 13.03.2012 р.
4. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р.
5. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р.
6. Закон України «Про Національний банк України» від 20.05.1999 р.
7. Павлов Д.М., Процюк Т.Б., Удовик М.С. та ін. Податкове право України [текст]: Навчальний посібник. Київ, 2014. 304 с.
8. Фінансове право: Підручник для студ. вищих навч. закладів / О.П.Гетманець (відп. ред.), О.М. Бандурка (уклад.). Харків: Еспада, 2010. 416 с.
9. Фінансове право: Навчальний посібник / За ред. А.Г.Чубенка. Київ, 2014. 600 с.
10. Податкове право України: Підручник / М.П. Кучерявенко. Харків, 2012. 528 с.