Тема 2. Правові основи фінансового контролю

  • 1. Державний фінансовий контроль
  • 2. Незалежний фінансовий контроль

    • 1. Державний фінансовий контроль

    Основні напрямки здійснення державного фінансового контролю визначені ст. 26 Бюджетного кодексу України. В цій статті передбачено, що контроль за дотриманням бюджетного законодавства повинен бути спрямований на забезпечення ефективного і результативного управління бюджетними коштами та здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу його учасниками відповідно до Бюджетного кодексу та іншого законодавства. Такий контроль направлений на:

    1) оцінку управління бюджетними коштами (включаючи проведення державного фінансового аудиту);

    2) правильність ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової і бюджетної звітності;

    3) досягнення економії бюджетних коштів, їх цільового використання, ефективності і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів шляхом прийняття обґрунтованих управлінських рішень;

    4) проведення аналізу та оцінки стану фінансової і господарської діяльності розпорядників бюджетних коштів;

    5) запобігання порушенням бюджетного законодавства та забезпечення інтересів держави у процесі управління об'єктами державної власності;

    Контроль від імені Верховної Ради України за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням здійснює Рахункова палата. Діяльність центральних органів виконавчої влади, які забезпечують проведення державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства (у межах їх повноважень, встановлених Бюджетним кодексом та іншими нормативно-правовими актами), спрямовується, координується та контролюється Кабінетом Міністрів України.

    Розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.

    Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.

    Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та не результативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установах, поліпшення внутрішнього контролю.

    Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України.

    Зовнішній контроль здійснюють вищі органи фінансового контролю. Внутрішній фінансовий контроль здійснюють розпорядники бюджетних коштів, які поділяються на органи централізованого контролю та органи децентралізованого контролю. До органів централізованого фінансового контролю Україні можна віднести Державну аудиторську службу України, а до органів що проводять децентралізований внутрішній фінансовий контроль можна зараховувати створені в середині державного органу підрозділи внутрішнього контролю.

    Вищим органом фінансового контролю (ВОФК – далі по тексту), в Україні є Рахункова палата України, повноваження якої визначені Законом України «Про рахункову палату України». Рахункова палата від імені Верховної Ради України здійснює контроль за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням.

    Повноваження, покладені на Рахункову палату Конституцією України здійснюються через провадження заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту). Державний зовнішній фінансовий контроль (аудит) забезпечується Рахунковою палатою шляхом здійснення фінансового аудиту, аудиту ефективності, експертизи, аналізу та інших контрольних заходів.

    Фінансовий аудит полягає у перевірці, аналізі та оцінці правильності ведення, повноти обліку і достовірності звітності щодо надходжень і витрат бюджету, встановлення фактичного стану справ щодо цільового використання бюджетних коштів, дотримання законодавства при здійсненні операцій з бюджетними коштами.

    Аудит ефективності передбачає встановлення фактичного стану справ та надання оцінки щодо своєчасності і повноти бюджетних надходжень, продуктивності, результативності, економності використання бюджетних коштів їх розпорядниками та одержувачами, законності, своєчасності і повноти прийняття управлінських рішень учасниками бюджетного процесу, стану внутрішнього контролю розпорядників бюджетних коштів.

    Оцінка продуктивності використання бюджетних коштів передбачає встановлення співвідношення між результатами діяльності розпорядника та одержувача бюджетних коштів і використаними для досягнення таких результатів коштами бюджету.

    Оцінка результативності використання бюджетних коштів передбачає встановлення ступеня відповідності фактичних результатів діяльності розпорядника та одержувача бюджетних коштів запланованим результатам.

    Оцінка економності використання бюджетних коштів передбачає встановлення стану досягнення розпорядником та одержувачем таких коштів запланованих результатів за рахунок використання мінімального обсягу бюджетних коштів або досягнення максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.

    Порядок здійснення державного фінансового контролю Рахунковою палатою України регламентується наступними правилами та методичними рекомендаціями:

    Правила професійної етики посадових осіб Рахункової палати, затверджені рішенням Рахункової палати від 10.11.2015р., № 8 – 6;

    Рекомендації з управління і контролю якості контрольних заходів, що проводяться Рахунковою палатою, затверджені рішенням Рахункової палати від 10.11.2015р., № 8 – 5;

    Методичні рекомендації з проведення Рахунковою палатою фінансового аудиту, затверджені рішенням Рахункової палати від 22.09.2015р., № 5-5.

    Відповідно до Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю. В різні періоди наведений закон мав різні назви в тому числі «Про державну контрольно – ревізійну службу». Органи які здійснювали державний фінансовий контроль мали назву Контрольно – ревізійне управління Міністерства фінансів України, Фінансова інспекція України, Державна аудиторська служба України. Одночасно при зміні назв закону і органів також змінювалась і термінологія.

    Згідно останньої редакції Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов’язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов’язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб’єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб’єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.

    На виконання Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», Кабінетом Міністрів України постановою від 03 лютого 2016р., № 43, затверджено Положення «Про Державну аудиторську службу України». Цим положенням передбачено, що основними завданнями Державної аудиторської служби є:

    1) забезпечення формування і реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю;

    2) здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів;

    3) надання у передбачених законом випадках адміністративних послуг.

    Державна аудиторська служба відповідно до покладених на неї завдань:

    1) узагальнює практику застосування законодавства з питань, що належать до її компетенції, розробляє пропозиції щодо вдосконалення законодавчих актів, актів Президента України та Кабінету Міністрів України, нормативно-правових актів міністерств та в установленому порядку подає їх Кабінетові Міністрів України;

    2) здійснює контроль у:

    • міністерствах, інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов’язкового державного соціального страхування, бюджетних установах, суб’єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи);
    • суб’єктах господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні;

    3) реалізує державний фінансовий контроль через здійснення:

    • державного фінансового аудиту;
    • перевірки державних закупівель;
    • інспектування (ревізії);
    • моніторингу закупівель;
    • контролю за станом внутрішнього аудиту;

    4) здійснює контроль за:

    • цільовим, ефективним використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів;
    • досягненням економії бюджетних коштів і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів;
    • цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), отриманих під державні (місцеві) гарантії;
    • достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах під час складання планових бюджетних показників та відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов’язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі);
    • відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів довгострокових зобов’язань за енергосервісом затвердженим в установленому порядку умовам закупівлі енергосервісу;
    • дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів;
    • дотриманням законодавства про державні закупівлі;
    • веденням бухгалтерського обліку, а також складенням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету;
    • станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності;
    • виконанням функцій з управління об’єктами державної власності;
    • станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів, станом внутрішнього контролю в інших підконтрольних установах;
    • усуненням виявлених недоліків і порушень;

    5) проводить оцінку управління бюджетними коштами, досягнення їх економії, стану фінансової і господарської діяльності, ефективності і результативності в діяльності підконтрольних установ;

    6) проводить оцінку достовірності фінансової звітності підконтрольних установ;

    7) сприяє забезпеченню законного та ефективного використання державних і комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку та складення фінансової звітності суб’єктами господарювання державного сектору економіки, визначеними в установленому порядку;

    8) вживає в межах повноважень, передбачених законом, заходів до усунення виявлених недоліків та запобігання їм у подальшому, а саме:

    • проводить аналіз стану дотримання фінансової та бюджетної дисципліни, виявляє причини та умови, що призвели до недоліків і порушень, готує рекомендації та пропозиції щодо їх усунення і запобігання їм у подальшому;
    • подає зазначені рекомендації та пропозиції Кабінету Міністрів України, міністерствам, іншим центральним органам виконавчої влади, іншим державним органам, органам місцевого самоврядування та керівникам підконтрольних установ;
    • здійснює контроль за станом врахування і впровадження поданих рекомендацій та пропозицій;

    9) вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме:

    • вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог;
    • звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог, щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів;
    • застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства;
    • передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь;

    10) забезпечує участь представників Державної аудиторської служби в ревізійних комісіях господарських організацій, у яких корпоративні права держави перевищують 50 відсотків статутного капіталу;

    11) здійснює розгляд листів, заяв і скарг про факти порушення законодавства з фінансових питань та бюджетного законодавства, вживає згідно із законодавством відповідних заходів для їх усунення;

    12) подає щомісяця Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України і Мінфіну звіти про узагальнені результати контролю за дотриманням бюджетного законодавства;

    13) отримує та аналізує звітність про результати діяльності підрозділів внутрішнього аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, а також Ради міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських держадміністрацій;

    14) здійснює управління об’єктами державної власності, що належать до сфери управління Держаудитслужби;

    15) інформує громадськість про свою діяльність та стан реалізації державної політики у визначеній сфері;

    16) здійснює розгляд звернень громадян з питань, пов’язаних з діяльністю Державної аудиторської служби, підприємств, установ та організацій, що належать до сфери її управління;

    17) здійснює міжнародне співробітництво з питань, що належать до компетенції Державної аудиторської служби;

    18) здійснює інші повноваження, визначені законом.

    Повноваження органів що проводять децентралізований внутрішній фінансовий контроль в системі міністерств і відомств визначено Постановою Кабінету Міністрів України від 28 вересня 2011р. №1001 «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади».

    Основним завданням підрозділів внутрішнього аудиту є надання керівникові центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи об'єктивних і незалежних висновків та рекомендацій щодо:

    • функціонування системи внутрішнього контролю та її удосконалення; удосконалення системи управління;
    • запобігання фактам незаконного, неефективного та не результативного використання бюджетних коштів;
    • запобігання виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи.

    Підрозділ відповідно до покладених на нього завдань:

    1) проводить оцінку:

    • ефективності функціонування системи внутрішнього контролю;
    • ступеня виконання і досягнення цілей, визначених у стратегічних та річних планах;
    • ефективності планування і виконання бюджетних програм та результатів їх виконання;
    • якості надання адміністративних послуг та виконання контрольно-наглядових функцій, завдань, визначених актами законодавства;
    • стану збереження активів та інформації;
    • стану управління державним майном;
    • правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової і бюджетної звітності;
    • ризиків, які негативно впливають на виконання функцій і завдань центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи;

    2) проводить за дорученням керівника центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи аналіз проектів наказів та інших документів, пов'язаних з використанням бюджетних коштів, для забезпечення їх цільового та ефективного використання;

    3) планує, організовує та проводить внутрішні аудити, документує їх результати, готує аудиторські звіти, висновки та рекомендації, а також проводить моніторинг врахування рекомендацій;

    4) взаємодіє з іншими структурними підрозділами центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи, іншими державними органами, підприємствами, їх об'єднаннями, установами та організаціями з питань проведення внутрішнього аудиту;

    5) подає керівникові центрального органу виконавчої влади, його територіального органу та бюджетної установи аудиторські звіти і рекомендації для прийняття ним відповідних управлінських рішень;

    6) звітує про результати діяльності відповідно до вимог цього Порядку та стандартів внутрішнього аудиту;

    7) виконує інші функції відповідно до його компетенції.

    Державні органи фінансового контролю України в своїй діяльності керуються Стандартами Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI). Зазначені стандарти ставлять за мету виявлення та вжиття заходів щодо:

    • відхилень від прийнятих стандартів обліку;
    • порушення встановленого порядку обліку;
    • порушення законності;
    • неефективності використання ресурсів;
    • нерезультативності діяльності;
    • неекономічності фінансового управління.

    Перші три завдання відповідно до вимог INTOSAI, відносяться до аудиту відповідності (фінансового аудиту), а три інші – до аудиту ефективності.

    Найбільшого поширення у європейських країнах отримала концепція аудиту ефективності, яка покликана забезпечити реалізацію основного принципу функціонування державних органів влади – підзвітності і підконтрольності їх діяльності. Стосовно аудиту ефективності в багатьох країнах використовується різна термінологія: «аудит виконання» (performance audit), «аудит відповідності вартості витраченим коштам» (value for money audit – VFM audit ), «аудит адміністративної діяльності» (administrative audit), «аудит управління або управлінський аудит» (management audit), тощо.

    В переважній частині країн світу на законодавчому рівні розмежовують повноваження державного фінансового контролю. За ВОФК закріпляють функції зовнішнього фінансового контролю а функції внутрішнього фінансового контролю відносять до повноважень казначейських і контрольно-ревізійних органів міністерств, відомств і муніципалітетів.

    Наведені вимоги стандартів INTOSAI знайшли своє певне відображення в законодавстві України. Також Міністерством фінансів України затверджено Наказом від 04.10.2011р., № 1247 «Стандарти внутрішнього аудиту».

    Згідно законодавства, стандартів та інших нормативно – правових актів розрізняють наступні види державного фінансового аудиту:

    Аудит виконання бюджетних програм, який спрямований на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей програми та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Порядок проведення такого виду державного фінансового аудиту органами Державної аудиторської служби України регламентовано Постановою Кабінету Міністрів України від 10.08.2004р., «Порядок проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм».

    Аудит виконання місцевих бюджетів, який проводиться відповідно до «Порядку проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів», затвердженого Постановою КМУ № 698 від 12.05.2007р., з метою перевірки та аналізу фактичного виконання місцевого бюджету, ефективності використання комунальних коштів, майна та інших активів, достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

    Аудит суб’єктів господарювання державного сектору, метою якого є оцінка ефективності і законності використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а також
    інших суб'єктів господарювання, що отримують (отримували в період,
    який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно. Такий вид державного аудиту здійснюється відповідно до «Порядку проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2006р., № 361.

    Аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установ і організацій спрямований на запобігання фінансовим порушенням в бюджетній установі та забезпечення достовірності її фінансової звітності. Проводиться Державною аудиторською службою України відповідно до наданих повноважень.

    Аудит ефективності показників використання державних коштів, який ставить за мету незалежне оцінювання рівня, на якому державне підприємство чи організація працюють ефективно і результативно щодо економного витрачання коштів. Такий аудит проводить Рахункова палата України відповідно до наданих повноважень та затверджених стандартів.

    Відповідно до вимог ст.19 Бюджетного кодексу України, на всіх стадіях бюджетного процесу повинен здійснюватися контроль за дотриманням бюджетного законодавства, аудит та оцінка ефективності управління бюджетними коштами відповідно до законодавства.

    Важливою формою фінансового контролю в бюджетній сфері є запровадження програмно-цільового методу. Згідно ст. 20 Бюджетного кодексу України, у бюджетному процесі програмно-цільовий метод застосовується на рівні державного бюджету та на рівні місцевих бюджетів (за рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, відповідної місцевої ради). Наведена норма Бюджетного кодексу України передбачає що основними складовими програмно-цільового методу у бюджетному процесі є бюджетні програми, відповідальні виконавці бюджетних програм, паспорти бюджетних програм, результативні показники бюджетних програм. Бюджетні програми визначаються головними розпорядниками бюджетних коштів з урахуванням положень Бюджетного кодексу.

    Результативні показники бюджетної програми використовуються для оцінки ефективності бюджетної програми і включають кількісні та якісні показники, які визначають результат виконання бюджетної програми, характеризують хід її реалізації, ступінь досягнення поставленої мети та виконання завдань бюджетної програми. Такі показники мають підтверджуватися офіційною державною статистичною, фінансовою та іншою звітністю, даними бухгалтерського, статистичного та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

    Перелік результативних показників щодо кожної бюджетної програми розробляється головними розпорядниками бюджетних коштів згідно з нормативно-правовим актом Міністерства фінансів України.

    На всіх стадіях бюджетного процесу його учасники в межах своїх повноважень здійснюють оцінку ефективності бюджетних програм, що передбачає заходи з моніторингу, аналізу та контролю за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів. Оцінка ефективності бюджетних програм здійснюється на підставі аналізу результативних показників бюджетних програм, а також іншої інформації, що міститься у бюджетних запитах, кошторисах, паспортах бюджетних програм, звітах про виконання кошторисів та звітах про виконання паспортів бюджетних програм. Організаційно-методологічні засади оцінки ефективності бюджетних програм визначаються Міністерством фінансів України.

    Результати оцінки ефективності бюджетних програм, у тому числі висновки органів виконавчої влади, уповноважених на здійснення фінансового контролю за дотриманням бюджетного законодавства, є підставою для прийняття рішень про внесення в установленому порядку змін до бюджетних призначень поточного бюджетного періоду, відповідних пропозицій до проекту бюджету на плановий бюджетний період та до прогнозу бюджету на наступні за плановим два бюджетні періоди, включаючи зупинення реалізації відповідних бюджетних програм.

    За бюджетними програмами, здійснення заходів за якими потребує нормативно-правового визначення механізму використання бюджетних коштів, головні розпорядники коштів державного бюджету розробляють проекти порядків використання коштів державного бюджету та забезпечують їх затвердження у терміни, визначені Кабінетом Міністрів України. За рішенням Кабінету Міністрів України порядки використання коштів державного бюджету затверджуються Кабінетом Міністрів України або головним розпорядником коштів державного бюджету за погодженням з Міністерством фінансів України. Про затвердження таких порядків інформується Комітет Верховної Ради України з питань бюджету.

    Порядки використання коштів державного бюджету за бюджетними програмами, вперше визначеними законом про Державний бюджет України, затверджуються протягом 30 днів з дня набрання ним чинності.

    Якщо реалізація бюджетної програми продовжується у наступних бюджетних періодах, дія порядку використання бюджетних коштів за такою бюджетною програмою (з урахуванням змін до цього порядку, внесених у разі необхідності) продовжується до завершення її реалізації.

    Порядок використання бюджетних коштів має містити:

    • цілі та напрями використання бюджетних коштів;
    • відповідального виконавця бюджетної програми, підстави та/або критерії залучення одержувачів бюджетних коштів до виконання бюджетної програми;
    • завдання головного розпорядника бюджетних коштів, розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня (одержувачів бюджетних коштів), що забезпечують виконання бюджетної програми, з визначенням порядку звітування про її виконання (у тому числі щодо результативних показників) та заходів впливу у разі її невиконання;
    • у разі потреби порядок, терміни та підстави, а також критерії розподілу (перерозподілу) видатків між адміністративно-територіальними одиницями у розрізі розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня та одержувачів бюджетних коштів з урахуванням відповідних нормативно-правових актів;
    • конкурсні вимоги до інвестиційних проектів, включаючи порядок та критерії, їх відбір, а також критерії та умови визначення виконавців таких проектів;
    • критерії та умови відбору суб'єктів господарювання, яким надається державна підтримка з бюджету, а також визначення обсягу такої підтримки;
    • умови та критерії конкурсного відбору позичальників та проектів (програм), на реалізацію яких надаються кредити з бюджету; умови надання кредитів з бюджету та їх повернення, включаючи положення щодо здійснення контролю за їх поверненням;
    • положення щодо необхідності перерахування коштів за бюджетними програмами, які передбачають надання субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам;
    • шляхи погашення бюджетної заборгованості у разі її наявності;
    • вимоги щодо необхідності відображення у первинному та бухгалтерському обліку отриманих (створених) оборотних і необоротних активів бюджетними установами та одержувачами бюджетних коштів, у тому числі отриманих (створених) в результаті проведення централізованих заходів;
    • у разі потреби - положення щодо здійснення закупівлі товарів, робіт і послуг, визначення умов і термінів поставки та проведення розрахунків;
    • інші положення щодо особливостей бюджетної програми.

    Головний розпорядник бюджетних коштів розробляє та протягом 45 днів з дня набрання чинності законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет) затверджує спільно з Міністерством фінансів України (місцевим фінансовим органом) паспорт бюджетної програми.

    Правила складання паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання встановлюються Міністерством фінансів України.

    Програмно-цільовий метод у бюджетному процесі передбачає складання прогнозу бюджету на наступні за плановим два бюджетні періоди відповідно до статті 21 Бюджетного кодексу України.

    Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14.09.2002р., № 538 – р, затверджено Концепцію застосування програмно – цільового методу в бюджетному процесі. Ця Концепція визначає мету та основні принципи застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі.

    Метою запровадження програмно-цільового методу у бюджетному процесі є встановлення безпосереднього зв'язку між виділенням бюджетних коштів та результатами їх використання. Запровадження програмно-цільового методу у бюджетному процесі спрямоване на:

    • забезпечення прозорості бюджетного процесу, що чітко визначає цілі і завдання, на досягнення яких витрачаються бюджетні кошти,підвищення рівня контролю за результатами виконання бюджетних програм; забезпечення за результатами виконання бюджету здійснення оцінки діяльності учасників бюджетного процесу щодо досягнення поставлених цілей та виконання завдань, а також проведення аналізу причин неефективного виконання бюджетних програм;
    • упорядкування організації діяльності головного розпорядника бюджетних коштів щодо формування і виконання бюджетних програм шляхом чіткого розмежування відповідальності за реалізацію кожної бюджетної програми між визначеними головним розпорядником бюджетних коштів відповідальними виконавцями бюджетних програм; посилення відповідальності головного розпорядника бюджетних коштів за дотримання відповідності бюджетних програм законодавчо визначеній меті його діяльності, а також за фінансове забезпечення бюджетних програм і результати їх виконання; підвищення якості розроблення бюджетної політики, ефективності розподілу і використання бюджетних коштів.

    На виконання наведеного вище розпорядження Кабінету Міністрів України наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2002р., № 1098 затверджено паспорти бюджетних програм.

    Паспорт бюджетної програми - документ, що визначає мету, завдання, напрями використання бюджетних коштів, відповідальних виконавців, результативні показники та інші характеристики бюджетної програми відповідно до бюджетного призначення, встановленого законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет). Мета бюджетної програми відображає цілі, яких необхідно досягти при виконанні бюджетної програми у середньостроковому періоді, відповідає пріоритетам державної політики у відповідній сфері, визначеним нормативно-правовими актами, та спрямована на досягнення стратегічних цілей головного розпорядника бюджетних коштів. Мета повинна бути реальною та досяжною. Завдання бюджетної програми відображають основні етапи і шляхи виконання бюджетної програми протягом бюджетного періоду та спрямовані на досягнення її мети. Завдання мають бути чітко сформульованими, конкретними та їх виконання може бути перевірено за допомогою результативних показників бюджетної програми.

    Напрями використання бюджетних коштів - дії (заходи), що спрямовуються на досягнення мети та забезпечують виконання завдань в межах коштів, передбачених на виконання бюджетної програми.

    Результативні показники бюджетної програми визначаються відповідно до Загальних вимог до визначення результативних показників бюджетних програм, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10 грудня 2010 року № 1536, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 27 грудня 2010 року за № 1353/18648.

    Паспорти бюджетних програм складають усі головні розпорядники бюджетних коштів (далі - головні розпорядники) за кожною бюджетною програмою, крім бюджетних програм Пенсійного фонду України; бюджетних програм, які створюються протягом року за рахунок коштів резервного фонду бюджету; з повернення кредитів до бюджету; з відшкодування шкоди, завданої громадянинові незаконними діями органів дізнання, досудового слідства, прокуратури і суду, відшкодування громадянинові вартості конфіскованого та безгосподарного майна, стягнутого в дохід держави, відшкодування шкоди, завданої фізичній чи юридичній особі незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, їх посадових і службових осіб; за загальнодержавними витратами; із забезпечення виконання рішень суду, що гарантовані державою.

    Паспорт бюджетної програми формується з використанням інформації, наведеної у бюджетному запиті головного розпорядника, з урахуванням бюджетних призначень, установлених законом України про Державний бюджет України.

    Державна казначейська служба України здійснює платежі за дорученнями розпорядників бюджетних коштів у разі наявності затвердженого в установленому порядку паспорта бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі).

    Також, наказом Міністерства фінансів України від 10.12.2010р., № 1536 та наказом від 14.01.2011р., №15 затверджено результативні показники бюджетних програм. Вони поділяються на показники витрат, продукту, ефективності та якості. З допомогою цих показників Рахункова палата України та Державна аудиторська служба аудиту України оцінюють ефективність бюджетних програм.

    Порядок проведення Державною аудиторською службою фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2006р. № 361. Дія цього порядку не поширюється на бюджетні установи.

    Державний аудит проводиться відповідно до плану проведення заходів державного фінансового контролю, який складається та затверджується в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

    Аудит казенних підприємств, а також суб'єктів господарювання державного сектору економіки, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави (крім тих, щодо діяльності яких в установленому законодавством порядку здійснюється державний фінансовий аудит окремих господарських операцій), проводиться щороку.

    Перед початком аудиту керівнику суб'єкта господарювання надсилається не пізніше ніж за десять календарних днів відповідне повідомлення із зазначенням строку аудиту та відповідальних за його проведення посадових осіб.

    Посадова особа Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу зобов'язана пред'явити керівнику суб'єкта господарювання направлення на проведення аудиту, скріплене печаткою відповідного органу, та розписатися в журналі реєстрації перевірок (у разі його наявності). Тривалість аудиту не може перевищувати 90 календарних днів.

    Аудит діяльності юридичних осіб, що входять до асоціації (корпорації, консорціуму, концерну, іншого об'єднання) проводиться, як правило, одночасно.

    Процес аудиту складається з чотирьох етапів.

    На першому етапі відбувається планування аудиту з метою збору інформації про правове забезпечення фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, систему управління, зокрема організацію внутрішнього контролю, та досягнення суб'єктом господарювання визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання - вивчаються та аналізуються:

    • нормативно-правові акти, установчі, розпорядчі та інші документи суб'єкта господарювання;
    • розпорядчі документи органу управління суб'єкта господарювання; фінансова і статистична звітність суб'єкта господарювання та у разі потреби інших суб'єктів господарювання, однотипних за певними характеристиками їх діяльності;
    • матеріали попередніх контрольних заходів.

    Інформацію можна одержувати як на письмовий запит посадової особи Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу, так і від суб'єкта господарювання за місцем його знаходження.Своєчасне і в повному обсязі подання інформації на запит Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу забезпечується керівником суб'єкта господарювання або особою, що виконує його обов'язки. За результатами опрацювання інформації складається план аудиту, який затверджує керівник Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу.План повинен включати:

    • стислу характеристику суб'єкта, фінансово-господарська діяльність якого підлягає аудиту;
    • обґрунтування попередньо виявлених недоліків і проблем, які вплинули або можуть негативно вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю;
    • обсяг аудиту - напрями чи питання діяльності, які передбачається перевірити;
    • фактори, які можуть впливати на хід аудиту та його результати;
    • склад фахівців, що залучаються в процесі проведення аудиту;
    • графік проведення аудиту.

    Під час другого етапу проводиться підготовка програми проведення аудиту з урахуванням його плану:

    • уточнюється інформація, зібрана на першому етапі, та конкретизуються і аналізуються недоліки і проблеми, які вплинули або можуть негативно вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання;
    • готується програма проведення аудиту, що затверджується керівником Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу. У програмі зазначається перелік ризикових операцій фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, які передбачається перевірити, методи перевірки та процедура їх застосування, а також відповідальні особи та графік проведення.

    Із зазначеною програмою ознайомлюється керівник суб'єкта господарювання. У разі проведення аудиту з ініціативи суб'єкта господарювання або його органу управління можливе попереднє узгодження програми з відповідним керівником.

    Під час третього етапу проводиться перевірка ризикових операцій фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання - підтверджується або спростовується інформація стосовно недоліків і проблем в управлінні такою діяльністю.

    Обрані методи перевірки та процедура їх застосування повинні забезпечувати обґрунтованість висновків за результатами оцінки рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання.

    У ході перевірки аналізуються:

    • дані фінансових та бізнес-планів, бухгалтерських (первинних і зведених) документів, статистичної та фінансової звітності, договорів, розпорядчих та інших документів суб'єкта господарювання, пов'язаних з плануванням і проведенням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності та організацією внутрішнього контролю;
    • фактична наявність та стан активів.

    Подання зазначених документів посадовій особі Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу і організація перевірки фактичної наявності та стану активів забезпечується керівником суб'єкта господарювання або особою, що виконує його обов'язки.

    Під час четвертого етапу проводиться звітування про результати аудиту - готуються висновки за результатами оцінки рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання виходячи з істотності їх впливу на фінансово-господарську діяльність за такими загальними розділами:

    1) зовнішній - незалежний від суб'єкта господарювання характер, зокрема стосовно достатності нормативно-правового забезпечення його діяльності, рівня її регламентації органом управління суб'єкта;

    2) внутрішній - прийняття рішень або бездіяльність посадових осіб суб'єкта господарювання, передусім щодо організації системи внутрішнього контролю.

    За результатами аудиту складається звіт, який повинен включати висновки стосовно дотримання законодавства і забезпечення ефективності фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання та обґрунтовані рекомендації щодо її удосконалення (далі - аудиторський звіт).

    Аудиторський звіт розглядається за участю посадових осіб суб'єкта господарювання. Їх зауваження і пропозиції враховуються або відображаються у протоколі розбіжностей, який додається до звіту.

    Аудиторський звіт подається керівникові суб'єкта господарювання, його органу управління, а також відповідно до визначених законодавством повноважень Кабінетові Міністрів України та Міністерству фінансів.

    За рішенням керівника Державної аудиторської служби, її міжрегіонального територіального органу, посадові особи якого проводили аудит, аудиторський звіт може надсилатися іншим зацікавленим органам державної влади, а також органам місцевого самоврядування.

    Результати аудиту можуть оприлюднюватися через засоби масової інформації.

    Методику проведення аудиту затверджує Державна аудиторська служба. На сьогодні чинною є Методика проведення Державною фінансовою інспекцією України, її територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2014р., № 728.

    Керівник суб'єкта господарювання зобов'язаний інформувати Державну аудиторську службу, її міжрегіональний територіальний орган про стан врахування рекомендацій, що містяться у аудиторському звіті.

    У разі виявлення під час аудиту фактів порушення законодавства, що містять ознаки злочину, Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами невідкладно інформується правоохоронний орган.

    Велика кількість економічних злочинів, пов’язаних з розкраданням державного майна, майна приватних та громадських організацій, господарських злочинів розкривається за допомогою документальної ревізії. Ревізія як метод фінансового контролю є найбільш розповсюдженою і результативною з позицій правоохоронної практики.

    Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.

    На підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності відповідно до Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу державного фінансового контролю не проводиться.

    Плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна ревізія.

    Право на проведення планової виїзної ревізії підконтрольних установ надається лише у тому разі, коли їм не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної ревізії надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.

    Проведення планових виїзних ревізій здійснюється органами державного фінансового контролю одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів. Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів, визначається Кабінетом Міністрів України. Позаплановою виїзною ревізією вважається ревізія, яка не передбачена в планах роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

    1) підконтрольною установою подано у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державного фінансового контролю під час проведення планової чи позапланової виїзної ревізії, в якій міститься вимога про повне або часткове скасування результатів відповідної ревізії;

    2) у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з підконтрольною установою, якщо підконтрольна установа не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державного фінансового контролю протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

    3) проводиться реорганізація (ліквідація) підконтрольної установи;

    4) у разі надходження доручення щодо проведення ревізій у підконтрольних установах від Кабінету Міністрів України, органів прокуратури, органів доходів і зборів, Національної поліції, Служби безпеки України, Національного антикорупційного бюро України, в якому містяться факти, що свідчать про порушення підконтрольними установами законів України, перевірку додержання яких віднесено законом до компетенції органів державного фінансового контролю;

    5) у разі, коли вищестоящий орган державного фінансового контролю в порядку контролю за достовірністю висновків нижчестоящого органу державного фінансового контролю здійснив перевірку актів ревізії, складених нижчестоящим органом державного фінансового контролю, та виявив їх невідповідність вимогам законів. Позапланова виїзна ревізія в цьому випадку може ініціюватися вищестоящим органом державного фінансового контролю лише у тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб нижчестоящого органу державного фінансового контролю, які проводили планову або позапланову виїзну ревізію зазначеної підконтрольної установи, розпочато службове розслідування або у випадку повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

    Позапланова виїзна ревізія може здійснюватися лише за наявності підстав для її проведення на підставі рішення суду. Позапланова ревізія підконтрольної установи не може проводитися частіше одного разу на квартал. Позапланові виїзні ревізії суб'єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені до підконтрольних установ, проводяться органами державного фінансового контролю за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.

    Орган або особа, що ініціює проведення позапланової виїзної ревізії, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої ревізії та дати її початку і закінчення, документи, які свідчать про виникнення підстав для проведення такої ревізії, а також на вимогу суду - інші відомості.

    Рішення про вилучення оригіналів фінансово-господарських та бухгалтерських документів, арешт коштів на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах можуть прийматися лише судом.

    Тривалість планової виїзної ревізії не повинна перевищувати 30 робочих днів, а позапланової виїзної ревізії - 15 робочих днів. Подовження термінів проведення планової або позапланової виїзної ревізії можливе лише за рішенням суду на термін, що не перевищує 15 робочих днів для планової виїзної ревізії та 5 робочих днів для позапланової виїзної ревізії.

    Посадові особи органу державного фінансового контролю вправі приступити до проведення ревізії за наявності підстав для їх проведення, та за умови надання посадовим особам підконтрольних установ, інших суб'єктів господарської діяльності під розписку:

    1) направлення на ревізію, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державного фінансового контролю, мета, вид, підстави, дата її початку та дата закінчення ревізії, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державного фінансового контролю, які проводитимуть ревізію. Направлення на ревізію є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державного фінансового контролю, скріпленого печаткою органу державного фінансового контролю;

    2) копії рішення суду про дозвіл на проведення позапланової виїзної ревізії, в якому зазначаються підстави проведення такої ревізії, дата її початку та дата закінчення, а у разі проведення ревізії щодо суб'єктів господарської діяльності, не віднесених до підконтрольних установ, - також номер кримінального провадження, орган, що здійснює досудове розслідування, дата та підстави повідомлення про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

    Не надання цих документів посадовим особам підконтрольних установ та інших суб'єктів господарської діяльності або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною чотирнадцятою статті закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», є підставою для недопущення посадових осіб органу державного фінансового контролю до проведення ревізії.

    Проведення ревізій органами державного фінансового контролю не повинно порушувати нормального режиму роботи підконтрольних установ та інших суб'єктів господарської діяльності.

    Зустрічні звірки, які проводяться органами державного фінансового контролю, не є контрольними заходами і проводяться у разі виникнення потреби у їх проведенні на підставі направлення, виписаного керівником органу державного фінансового контролю.

    Закон України «Про публічні закупівлі», від 25.12.2015р., № 922 – VIII, передбачає обов’язковість проведення закупівельних процедур щодо придбання товарів робіт і послуг через електронну систему. Метою цього Закону є забезпечення ефективного та прозорого здійснення закупівель, створення конкурентного середовища у сфері публічних закупівель, запобігання проявам корупції у цій сфері, розвиток добросовісної конкуренції.

    Перевірка державних закупівель полягає у документальному та фактичному аналізі дотримання підконтрольними установами законодавства про державні закупівлі та проводиться органом державного фінансового контролю на всіх стадіях державних закупівель. Результати перевірки державних закупівель викладаються в акті.

    Контроль за дотриманням законодавства щодо закупівель здійснюється як у порядку проведення перевірки державних закупівель, так і під час державного фінансового аудиту та інспектування (ревізії).


    2. Незалежний фінансовий контроль

    Виникнення інституту аудиту, як незалежної форми фінансового контролю, в світі і в Україні є закономірним явищем. Його необхідність обумовлена розвитком капіталістичних відносин і вільного ринку, які призвели до появи акціонерних та інших партнерських форм власності, а разом з ними до одночасного збільшенням користувачів фінансової інформації. В наслідок цього відбулося відокремлення власників засобів виробництва від безпосереднього управління належним їм майном з відповідною передачею управлінських функцій найманим менеджерам. За наявності таких протиріч з’явилася потреба в незалежних контролерах, які повинні бути незалежні, а ні від державної влади, а ні від власників капіталу та інших користувачів фінансової інформації в особі акціонерів та потенційних інвесторів.

    В Україні аудит виник на початку 90-х років 20 ст., з появою ринкових відносин. У 1992 році було створено професійну організацію аудиторів України – Спілку аудиторів України, а 22.04.1993р., аудит отримав офіційне визнання шляхом прийняття Закону України «Про аудиторську діяльність» № 3125 - XII від 22.04.1993р. В цьому законі передбачено, що аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.

    Аудит це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

    Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення.

    Аудитори та аудиторські фірми можуть надавати інші аудиторські послуги, пов'язані з їх професійною діяльністю, зокрема, по веденню та відновленню бухгалтерського обліку, у формі консультацій з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, експертизи і оцінки стану фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення господарської діяльності суб'єктів господарювання.

    Аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа - підприємець або у складі, як працівник аудиторської фірми з дотриманням вимог Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» та інших нормативно-правових актів.

    Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа - підприємець лише після включення його до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

    Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими видами підприємницької діяльності, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

    Аудитором не може бути особа, яка має не погашену або не зняту судимість за вчинення злочину або на яку протягом останнього року накладалося адміністративне стягнення за вчинення корупційного правопорушення.

    Сертифікація аудиторів здійснюється в порядку визначеному Положенням про сертифікацію аудиторів, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 31.05.2007р., № 178/6. До сертифікації допускаються особи які здобули вищу економічну або юридичну освіту рівня спеціаліста чи магістра, а також набули практичного досвіду роботи не менше як три роки поспіль на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора. Сертифікація передбачає успішне складання письмового кваліфікаційного іспиту у два етапи. Перший етап включає письмове тестування, а на другому етапі відбувається розв’язання завдань.

    Сертифіковані аудитори зобов’язані постійно удосконалювати свої професійні знання (підвищувати кваліфікацію). Положення про постійне удосконалення професійних знань аудиторів, затверджено рішенням Аудиторської палати України від 31.05.2007р., № 178/6.

    Аудит може проводитись з ініціативи господарюючих суб’єктів а також у випадках передбачених законодавством (обов’язковий аудит).

    Проведення аудиту є обов'язковим для:

    1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності публічних акціонерних товариств, підприємств-емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

    2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, публічних акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

    3) емітентів цінних паперів, які здійснюють публічне розміщення, та похідних (деривативів), а також при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

    Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України.

    Порядок проведення аудиту регламентується стандартами аудиту, які приймаються національними професійними організаціями аудиторів. В Україні таким органом є Аудиторська палата України.

    У зв’язку з тим, що економіка в світі набула транснаціонального характеру виникла необхідність створення Міжнародної федерації бухгалтерів (далі по тексту - МФБ), (IFAC). Зазначена організація заснована ще у 1977р., і на даний час налічує 160 членів із понад 120 країн світу. Одним із основних завдань МФБ є впровадження професійних стандартів на основі міжнародного зближення та гармонізації національних стандартів аудиту.

    Міжнародні стандарти аудиту (МСА) мають повну назву - Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. Рішенням Аудиторської палати України від 18.04.2003р., № 122/2, МСА прийняті в якості національних стандартів аудиту. Натомість в передмові до МСА зазначено, що вони не мають переважної сили над національними нормативними документами.

    МСА регламентують всі види аудиторських послуг і містять наступні нормативні документи:

    • Міжнародну концептуальну основу завдань з надання впевненості (МКОЗНВ);
    • Міжнародні стандарти контролю якості (МСКЯ);
    • Міжнародні стандарти аудиту (МСА);
    • Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО);
    • Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНВ);
    • Міжнародні стандарти супутніх послуг (МССП);
    • Нотатки з міжнародної практики аудиту (НМПА);

    Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості (МКОЗНВ) встановлює, що основним завданням проведення аудиту є підвищення довіри користувачів до фінансової звітності шляхом виявлення та попередження помилок і шахрайства. При цьому зазначається, що аудит має властиві обмеження, навіть за умови виконання всіх належних процедур вміло замасковані факти шахрайства можуть бути не виявлені.

    Міжнародні стандарти контролю якості (МСКЯ) вимагають при проведенні аудиту здійснювати контроль якості аудиторських послуг. Такі системи контролю повинні включати внутрішній і зовнішній контроль. В останні роки більшості країн з цією метою створили спеціальні органи суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, які функціонують незалежно від аудиторів.

    В світовій практиці і в Україні право на проведення обов’язкового аудиту мають тільки ті аудиторські фірми, які мають систему контролю якості і пройшли відповідну перевірку.

    Міжнародні стандарти аудиту (МСА) безпосередньо регламентують порядок проведення аудиту фінансової звітності. Зазначені стандарти поділені на шість окремих груп: загальні принципи та відповідальність, оцінка ризиків та дії у відповідь на оцінені ризики, аудиторські докази, використання роботи інших фахівців, аудиторські висновки та звітність, спеціальні сфери.

    Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО) застосовуються для аналізу фінансової звітності без виконання завдань з надання впевненості. При виконанні таких завдань аудитор не виконує всі процедури передбачені МСА і робить висновок з приводу того чи привернув його увагу будь - який факт який може свідчити про недостовірність фінансової звітності.

    Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНВ) використовуються для виконання завдань з впевненості що не є аудитом або оглядом фінансової інформації.

    Міжнародні стандарти супутніх послуг (МССП) регламентують виконання завдань з погоджених процедур та завдань з інших супутніх послуг.

    Нотатки з міжнародної практики аудиту (НМПА) містять рекомендації стосовно використання МСА при виконанні специфічних аудиторських завдань, наприклад купівля або продаж цінних паперів.

    МСА не визначають в якій формі необхідно укладати угоду між аудитором і замовником на надання аудиторських послуг. Як правило, ці питання регулюються національним законодавством. Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» передбачає укладання договору щодо надання аудиторських послуг. МСА рекомендують аудиторові і замовникові ще до початку виконання завдання письмово узгодити його умови. В першу чергу аудитор повинен пересвідчуватись в наявності належних умов для надання аудиторських послуг. З цією метою він ознайомлюється з бухгалтерським обліком та оцінює його стан. Якщо аудитор визначить, що бухгалтерський облік і фінансова звітність не відповідають встановленим вимогам, зокрема концептуальній основі фінансової звітності та стандартам бухгалтерського обліку в таких випадках він повинен відмовитись від надання аудиторських послуг. У разі досягнення взаєморозуміння між аудитором і замовником оформлюється лист – зобов’язання або інший документ в порядку визначеному МСА 210 (Узгодження умов завдань з аудиту). Відповідно до вимог МСА 210 в листі – зобов’язанні необхідно узгодити наступні питання:

    • мету та обсяги фінансової звітності або інших документів;
    • відповідальність аудитора за висловлення аудиторської думки;
    • відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність;
    • ідентифікацію застосованої концептуальної основи для складання фінансової звітності;
    • посилання на очікувану форму і зміст будь – яких звітів, що їх надасть аудитор, і констатацію того, що можуть існувати обставини, за яких звіт може відрізнятися від очікуваної форми та змісту.

    Проведення аудиту завжди супроводжується ризиком не виявлення шахрайств та інших перекручень фінансової звітності. Суть аудиторського ризику полягає в наявності того факту, що аудитор може висловити недостатньо обґрунтовану думку про стан фінансової звітності яка може містити недостовірну інформацію. Аудиторський ризик поділяється на ризик суттєвого викривлення та ризик не виявлення. Останній проявляється як властивий ризик та ризик контролю. Від оцінки аудиторського ризику залежить не тільки згода аудитора на проведення перевірки а також розроблення плану та програми перевірки з визначення методів і прийомів здійснення контрольних заходів. Більш детально питання оцінки ризиків висвітлено в МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб’єкта господарювання і його середовища».

    МСА вимагають щоб при оцінці ризику аудитор керувався принципом професійного скептицизму, тобто не сприймав на віру фінансову інформацію і результати попередніх перевірок, а особисто пересвідчувався в її достовірності.

    Згідно МСА аудитор при проведенні аудиту повинен перевіряти дотримання чинного законодавства. Відповідальність за дотримання законодавчих та нормативних актів несе управлінський персонал. Аудитор зобов’язаний оцінити виявлені суттєві викривлення фінансової звітності внаслідок порушення законодавства. Порядок здійснення таких заходів викладено в МСА 250 «Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності».

    Оцінку достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерського обліку і фінансової звітності аудитор здійснює на підставі отриманих аудиторських доказів. Зміст аудиторських доказів та загальні вимоги до їх отримання викладено МСА 500 «Аудиторські докази». Проблемі оформлення та тлумачення аудиторських доказів присвячено цілий ряд МСА. На підставі узагальнення МСА можна зробити висновок, що в якості аудиторських доказів може бути використано аудитором будь-яку інформацію яку отримано належним чином і має відношення до предмету перевірки. Основними вимогами до аудиторських доказів є достатність та прийнятність зібраної інформації. Достатність це міра кількості аудиторських доказів. Прийнятність це міра якості аудиторських доказів.

    Отримання аудиторських доказів здійснюються шляхом оцінки ризиків, тестів, заходів внутрішнього контролю та аналітичних процедур по суті. Основними процедурами аудиту і отримання аудиторських доказів є перевірка, спостереження, зовнішнє підтвердження, запит, повторне обчислення, повторне виконання і аналітичні процедури.

    Перевірка означає вивчення документів суб’єктів господарювання у паперовій та електронній формі. Прикладом може бути вивчення та аналіз реквізитів прибуткових накладних та встановлення фактичної наявності матеріальних цінностей на відповідну дату.

    Спостереження полягає у нагляді за процесами які виконує управлінський персонал. Наприклад, спостереження за процесом проведення інвентаризації.

    Зовнішнє підтвердження являє собою отримання аудитором прямих письмових відповідей від третіх сторін. Наприклад, підтвердження сум дебіторської та кредиторської заборгованостей. Наприклад, аудитор може звернутись із запитом до управлінського персоналу щодо розподілу посадових обов’язків, способів придбання основних засобів, змін в обліковій політиці, тощо.

    Запит включає в себе пошук інформації від обізнаних осіб як у самого суб’єкта господарювання так і за його межами, наприклад його постачальників або дебіторів.

    Повторне обчислення здійснюється шляхом арифметичної перевірки правильності розрахунків в документах певних показників. Наприклад, перевірка правильності розрахунку нарахованої та виплаченої заробітної плати.

    Повторне виконання полягає у проведенні аудитором повторних процедур які виконувались управлінським персоналом. Наприклад, проведення контрольних обмірів будівельно-монтажних робіт.

    Аналітичні процедури включають в себе оцінку фінансової інформації на основі порівняння фінансових та не фінансових даних. Такі процедури також включають вивчення взаємозв’язків або коливань що суперечить іншій інформації або значно відрізняються від очікуваних показників. Наприклад, порівняння показників фінансової звітності з показниками попередніх років, бюджетами підприємства, аналогічної інформації по галузі. Порівняння фінансової інформації в аспекті витрат на заробітну плату та кількістю найманих працівників і обсягом виготовленої продукції. Аналітичні процедури як різновид аудиторських доказів можуть бути використані в аудиті при умові їх об’єктивності та такого рівня довіри, з яким можна покластися на результати, отримані за допомогою цих аналітичних процедур.

    МСА 230 «Аудиторська документація» передбачає обов’язкове документування аудиторської перевірки шляхом складання робочих документів аудитора та підготовки матеріалів для висловлення професійної думки про фінансову звітність. При визначені форми, змісту та обсягу аудиторської документації враховують характер аудиторського завдання, яке може полягати в аудиті, огляді, супутніх послугах, узгоджених процедурах, спеціальних завданнях, тощо. Сукупність документів підготовлених аудитором в процесі перевірки фінансової звітності називають аудиторським файлом або аудиторським досьє. МСКЯ вимагає, щоб фірми встановлювали порядок формування аудиторських файлів (досьє). Робочі документи аудитора є його власністю і зберігаються у відповідному архіві фірми.

    Згідно з Кодексом професійної етики та відповідно до вимог Закону «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», аудитор зобов’язаний дотримуватись принципу конфіденційності, тобто зберігати комерційну таємницю щодо інформації про діяльність клієнта отриману в процесі проведення перевірки. Аудитор може передавати робочі документи іншим особам лише в наступних випадках:за згодою клієнта, згідно рішення суду, за наявності постанови слідчих органів при розслідуванні кримінальних справ, наступному аудитору, який перевірятиме підприємство, при контролі якості роботи аудитора уповноваженим представником Аудиторської палати України, при захисті інтересів аудитора в суді, коли замовник пред’явив позов про неякісну роботу, розкриття інформації правоохоронним органам щодо виявлених правопорушень стосовно яких закон зобов’язує аудитора вчиняти такі дії. Рішенням Аудиторської палати України від 03.11.2011р., № 240/10, затверджено Методичні рекомендації щодо забезпечення аудиторськими фірмами належного зберігання аудиторської документації.

    Аудиторська перевірка завжди завершується складанням узагальнюючого документу, який в МСА та в Законі України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» має назву аудиторській звіт.

    Аудиторський звіт – це документ що містить обґрунтовану думку аудитора стосовно інформації з предмету перевірки. Зміст і форма аудиторського звіту залежать від аудиторського завдання та аудиторської думки.

    МСА виділяють наступні завдання щодо перевірки фінансової інформації: завдання з аудиту фінансової звітності; завдання з аудиту спеціальних сфер; завдання з огляду річної та проміжної фінансової інформації.

    МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», передбачає два види аудиторської думки.

    1. Не модифікована думка, яка висловлюється аудитором коли він дійде висновку з приводу того, що фінансова звітність складена у всіх суттєвих аспектах з дотриманням концептуальної основи фінансової звітності.
    2. Модифікована думка має місце якщо: фінансова звітність містить суттєві викривлення; аудитор не може отримати достатні і належні докази для оцінки фінансової звітності; фінансова звітність не забезпечує достовірне подання і розкриття фінансової інформації.

    МСА 705 «Модифіковані думки у звіті незалежного аудитора» визначає три типи модифікації думки аудитора в залежності від суттєвості виявлених перекручень фінансової звітності: умовно – позитивна думка; негативна думка; відмова від висловлення думки.

    Аудиторській звіт має чітку структуру визначену в конкретних МСА. Він може налічувати від дев’яти до тринадцяти окремих елементів та від чотирьох до восьми параграфів залежно від завдання і типу аудиторської думки. Основними складовими аудиторського звіту є: заголовок, адресат, вступний параграф, відповідальність управлінського персоналу, відповідальність аудитора, підстави для модифікації думки, висловлення думки, пояснювальний параграф, параграф з інших питань, параграф щодо дотримання законодавчих актів, підпис аудитора та дата, адреса аудитора.

    При проведенні аудиту фінансової звітності, аудитор повинен приділяти особливу увагу отриманню доказів стосовно спроможності суб’єкта перевірки продовжувати в майбутньому власну господарську діяльність. Наведене пов’язане з тим що досить часто, особливо в мовах економічної кризи виникають ситуації коли після аудиторської перевірки та висловлення позитивної думки відбувається наступне банкрутство суб’єкта перевірки.

    Міжнародні стандарти фінансової звітності вимагають щоб управлінський персонал в обов’язковому порядку оцінював здатність суб’єкта господарювання безперервно продовжувати свою діяльність. Рекомендації щодо дій аудитора відносно оцінки безперервності діяльності підприємства визначені в МСА 570 «Безперервність». Стандарт зобов’язує аудитора надавати оцінку управлінського персоналу стосовно безперервності діяльності підприємства. Такі дії аудитор повинен вчиняти навіть за умови відсутності проведеної оцінки управлінським персоналом. При цьому необхідно враховувати, що аудитор не може передбачати майбутні події, які можуть припинити діяльність підприємства але він повинен виконати всі аудиторські процедури, необхідні для отримання достатніх доказів, що обґрунтовують його думку про безперервність діяльності підприємства.

    Законодавством та МСА на аудитора покладено відповідальність за виявлення шахрайства при аудиті фінансової звітності. Зміст такої відповідальності викладено в МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності». В цьому МСА наведені типові перекручення фінансової звітності, які можуть свідчити про наявність шахрайства. При їх виявленні аудитор не повинен давати правової кваліфікації а зафіксувати їх суттєві ознаки з позиції бухгалтерського обліку. Про такі правопорушення аудитор зобов’язаний повідомити найвищий управлінський персонал підприємства, який несе кінцеву відповідальність за реагування на факти шахрайства. Разом з тим, відповідними Директивами ЄС на аудитора покладено додаткова відповідальність стосовно виявлення шахрайства при проведенні обов’язкового аудиту суб’єктів суспільного інтересу, до яких відносяться банки, публічні акціонерні товариства, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії, довірчі товариства, кредитні спілки, тощо. Зокрема, при відсутності належного реагування вищого управлінського персоналу на повідомлення аудитора про факти шахрайства, аудитор зобов’язаний надіслати офіційне повідомлення до правоохоронних органів.

    Слід відмітити, що аудиторська діяльність в Україні узгоджується зі світовою практикою і Директивами ЄС. Одним із основних нормативних документів Європейського Союзу, що регламентує проведення обов’язкового аудиту річних фінансових звітів підприємств є Директива 2006/43/ЄС «Про обов’язковий аудит річних звітів та консолідованих звітів» в редакції Директиви 2014/56/ЄС. Названа Директива передбачає обов’язковість дотримання суб’єктами аудиторської діяльності країн ЄС цілого ряду фундаментальних вимог. Серед яких необхідно зазначити наступні вимоги: допуск до професійної діяльності після проходження сертифікації за умови проходження стажування не менше трьох років; наявність органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю незалежно від аудиторів; конкурсний відбір аудиторів спеціально створеними аудиторськими комітетами; надання додаткових звітів щодо прозорості аудиторської діяльності та ін. В Україні в 2018 році набрав чинності Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», який узгоджує вимоги до аудиторської діяльності в Україні зі світовою практикою.